Докторская диссертация

Уважаемые коллеги!

Если вы обнаружите в рассматриваемых вопросах и ревизионных ситуациях новые способы финансового контроля или иные методы сокрытия финансовых нарушений, либо принципиально существенное новое видение рассматриваемой проблемы в организации контрольно-ревизионной работы, сообщите нам и мы вернем стоимость приобретенного издания!

На правах рукописи

ББК 65.052 

С 16

САЛИХОВ ЗАБИР АХМЕТСАФАЕВИЧ

Методология, методика и организация

контрольно-ревизионной работы

Специальность

08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Москва

2005

Работа выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве РФ.

Научный консультант:                   доктор экономических наук, профессор

                                               Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты:    доктор экономических наук,

                                               Бурцев Владимир Владимирович

доктор экономических наук, профессор

Рогуленко Татьяна Михайловна

доктор экономических наук, профессор

Овсийчук Мария Федоровна

Ведущая организация:                   Научно-исследовательский финансовый

институт Министерства финансов РФ

Защита диссертации состоится  13 октября 2005 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468,  г. Москва, Ленинградский пр., д. 49

Автореферат разослан «_____»________________2005 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

кандидат экономических наук,

доцент                                                           О. Ю. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность работы. Рациональное использование бюджетных средств, природных богатств и государственного имущества является непременным условием осуществления социально-экономических программ, обеспечения экономической безопасности любого государства и поддержки развития приоритетных отраслей реального сектора экономики.

В России решение данной задачи осложняется правовой неурегулированностью многих вопросов формирования и исполнения бюджетов различных уровней, недостаточной разработанностью критериев оценки рациональности и эффективности расходования бюджетных средств, отсутствием отлаженной системы финансового контроля над соблюдением действующего бюджетного законодательства.

Специалисты в области государственного финансового контроля, единодушно отмечая несомненные успехи в области его организации, подчеркивают отсутствие должной системности в работе существующих государственных контрольных органов, несогласованность их действий, неполноту и нечеткость нормативно-правовой базы государственного финансового контроля, отсутствие единой терминологии и методологии осуществления контрольно-ревизионных мероприятий.

Укрепление государственности, создание единой и жесткой вертикали власти обуславливают повышенное внимание к теоретико-методологическим проблемам, методике и организации, контрольно-ревизионной работы в стране. Эти вопросы активно обсуждались и решались в ходе реализованной административной реформы, в ходе которой создана Федеральная служба финансово-бюджетного надзора.

Вместе с тем в нормативных документах отмечено, что реструктуризация государственных органов финансового контроля не может автоматически обеспечить повышение эффективности их деятельности без надлежащего теоретико-методологического обоснования направлений и методического обеспечения повседневной работы этих органов. Для правовой и нормативной регламентации деятельности контрольных органов необходима разработка четкого понятийного аппарата системы контроля. Изменение форм собственности, многообразие организационно-правовых форм субъектов хозяйствования и открытость рыночной экономики предполагает формирование системы контрольно-ревизионных органов, адекватных  условиям рыночной экономики, и разработку новых принципов и методов их деятельности на основе сочетания всего многообразия финансовых методов  контроля (аудит, ревизия, проверка).

Отсутствие системного подхода к методологии, методике и организации контрольно-ревизионной работы ослабляет реальный контроль над эффективностью использования государственного имущества и расходования бюджетных средств, порождает непроизводительные  трудовые и бюджетные затраты, снижает эффективность социальных программ. При активизации роли государства актуальным становится ужесточение контроля над расходованием бюджетных средств в образовании, науке и других социальных сферах национального хозяйства.

На организацию финансового контроля большое влияние оказала демократизация общества и разгосударствление экономики.  Совершенно очевидно, что в настоящее время, учитывая уровень организации охраны частного бизнеса, «внезапная ревизия» уходит в прошлое. Ревизор уже не вправе опечатывать склады, фактически приостанавливая деятельность проверяемого предприятия, поскольку существует установленный законом  запрет на вмешательство в оперативную деятельность проверяемых субъектов хозяйствования.

Такие классические способы присвоения средств как недостача, приписки, растрата, и т.п., выявление которых было основной задачей ревизии в советское время, кажутся не значительными по сравнению с масштабами  современных нарушений в бюджетной сфере. При расширении хозяйственных связей зачастую выявить конечное звено в цепочке задействованных предприятий трудно из-за несовершенства национального законодательства или в связи с использованием расхитителями счетов организаций в оффшорных зонах. Но такие принципиально новые методы нарушений практически не рассмотрены в методиках проведения контрольно-ревизионных проверок

Отмеченное определяет актуальность темы настоящего исследования, что и предопределило ее выбор.

Разработанность темы исследования. Вопросы методологии, методики и организации контрольно-ревизионной работы достаточно подробно освещены в научных трудах известных специалистов в области  финансового контроля в России: И.А. Белобжецкого, Н.Г. Белова, Н.Т. Белухи, В.В. Бурцева, Б.И. Валуева, Э.А. Вознесенского, Ю.М. Воронина и Р.Е. Мешалкиной,  Н.Г. Гаджиева, Ю.А. Данилевского, В.А. Жукова, Ю.М. Иткина, Е.А. Кочерина, Л.М. Крамаровского, Ю.П. Маркина, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, А.Н. Овсянникова, Т.М. Рогуленко, В.М. Родионовой, А.Д. Соменкова, С.В. Степашина, Н.С. Столярова, В.П. Суйца, П.В. Черноморда, А.Д. Шеремета, С.О. Шохина, В.И. Шлейникова и др.

Методология и методика контрольно-ревизионной работы получила глубокую проработку в советские годы при условии государственной формы собственности и директивной системе управления. Многие положения методики и методы организации контрольно-ревизионной работы остаются актуальными до сих пор. Однако в целом методология и методика контрольно-ревизионной работы требует значительного обновления.

В конце 90-х годов прошлого века и в начале XXI века вопросы контрольно-ревизионной работы, в первую очередь укрепления и развития государственного финансового контроля стали вновь активно обсуждаться в научной литературе.

В научных работах исследован процесс зарождения, становления и развития государственного финансового контроля России на различных этапах социально-экономического развития и государственного устройства. В последние годы широкое освещение получил зарубежный опыт финансового контроля, проанализирована общая организационно-методическая основа финансового контроля - Декларация руководящих принципов контроля, принятая Международной организацией высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в г. Лима, обоснована роль Счетных палат в работе международных организаций финансового контроля разных стран. Оценена эффективность организации государственного финансового контроля, подробно описана структура, задачи и функции органов финансового контроля различных уровней, система их координации и взаимосвязей.

Серьезное внимание уделяется правовым аспектам финансового контроля, регламентам государственного финансового контроля, организационно-функциональным стандартам инспекционной деятельности. Часто проводится сравнительный анализ методики проведения различного рода контрольных мероприятий, начиная от стадии их подготовки и заканчивая оценкой их результативности, основных направлений государственного финансового контроля и методов их проведения. В научных работах формируются предложения по совершенствованию финансового контроля, включая вопросы изменения статуса органов государственного  финансового контроля, их функций и прав, исключения дублирования контрольных функций и совершенствования внутренней организации.

Результаты научных исследований легли в основу организации, процедур, правил и стандартов ревизионной деятельности государственных органов России. Однако наиболее подробно вопросы методики контрольно-ревизионной работы освещены в трудах специалистов советского периода. В работах современных авторов в большей мере разработаны вопросы государственного контроля. Те работы, которые посвящены методике контрольно-ревизионных проверок, в большей мере увязаны с аудитом и задачами контрольно-ревизионных комиссий коммерческих структур. Проблемы же методологии, методики и организации деятельности органов государственного контроля дискутируются и активно ставятся, однако конкретные рекомендации по проведению контроля формулируются крайне редко. В большинстве научных трудов специфика организации и методологии контрольно-ревизионной работы на современном этапе и по разным направлениям до сих пор раскрыты недостаточно.

Отдельные работы затрагивают вопросы определения терминов «государственный финансовый контроль», «ревизия», «проверка», но устойчивая терминология государственного финансового контроля отсутствует.

Нет комплексного сравнительного анализа различных аспектов ревизии советского и современного периодов, оценки изменения объекта и субъекта нарушений, которые должна выявить ревизия. Существующие описания процедур ревизии во многом основаны на устаревших представлениях о ревизии, как о всемогущей и всесильной форме оружия выявления нарушений, что соответствовало ситуации при государственной форме собственности.

Несомненно, оценка возможности использования приемов и методов ревизионной работы, разработанных в советское время, позволило бы обогатить методики контрольно-ревизионной работы и способствовало бы повышению результативности проводимых контрольно-ревизионных проверок в современных условиях.

Вместе с тем, очевидно, что само понятие ревизии, ее организация и методы ее проведения нуждаются в существенных изменениях.

Для формирования новых методологических подходов и формирования современных методик контрольно-ревизионной работы большое значение имеет систематизация и обобщение опыта стран с традиционной рыночной экономикой, в частности изучение опыта разработки и применения стандартов контрольно-ревизионной работы.

Разработка стандартов ревизионной деятельности, аналогичных принятым в международной практике, является одной из первоочередных задач совершенствования государственного финансового контроля. Изменение статуса и полномочий ревизора, демократическая защита прав личности заставляют рассматривать в новом аспекте применение на современном этапе таких традиционных методов как опрос физических лиц. До сих пор мало внимания уделяется современным требованиям к  уровню организации внутреннего финансового контроля ревизуемого объекта. Практически не затрагивались в современных трудах вопросы комплексной оценки эффективности работы  органов государственного финансового контроля на уровне субъектов федерации и органов местного самоуправления.

До настоящего времени практически нет наработок по стандартизации методического обеспечения деятельности контрольных органов; не было опыта разработки специальных стандартов проведения контрольно-ревизионных мероприятий,  отсутствуют также стандарты обеспечения качества и результативности контрольных мероприятий, проводимых органами финансового контроля на всех уровнях хозяйствования.

Отсутствие системного подхода к вопросам методологии, методики и организации контрольно-ревизионной работы порождает непроизводительные  трудовые и бюджетные затраты, снижает эффективность финансового контроля в стране.

Эти проблемы определили цели и структуру данного диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является формирование  теоретико-методологической базы, методики и организации контрольно-ревизионной работы органов государственного финансового контроля на разных уровнях и с учетом специфики проверяемых хозяйственных объектов.

Реализация этой цели требует решения следующих задач.

Подцель 1 – обосновать первоочередные направления развития государственного финансового контроля на современном этапе на основе анализа и оценки его организации. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:

-         разработка понятийного аппарата, уточнение основных терминов государственного финансового контроля, выделяя их основополагающие признаки и предложить уточненные дефиниции;

-         обоснование области деятельности службы финансово-бюджетного надзора;

-         группировка основных видов «нарушений в финансово-бюджетной сфере» являющиеся предметом финансово-бюджетного надзора;

-         классификация возможных нарушений в финансово-бюджетной сфере по отклонениям от законодательно-правовых норм;

-         раскрытие влияния на организацию и методологию ревизионной работы выявленных на основе сравнительного анализа дореформенных и современных условий функционирования субъектов хозяйствования, изменений основных признаков нарушений (объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны) в финансово-бюджетной сфере.

Подцель 2 – выделить основные организационные аспекты контрольно-ревизионной работы. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:

-         систематизация принципов организации ревизии на современном этапе;

-         обоснование роли стандартизации контрольных мероприятий  и конкретных правил ревизионной деятельности;

-         определение основных требований к документированию контрольного мероприятия;

-         разработка предложений по совершенствованию организации ревизионной работы.

Подцель 3 – разработать основные методы контрольно-ревизионной работы, адекватные современным условиям хозяйствования. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:

-         обосновать методы оценки надежности организации системы внутреннего контроля ревизуемой организации;

-         разработать рекомендации по применению метода выборочной инвентаризации материальных ценностей ревизуемой организации;

-         дать рекомендации по практическому применению метода опроса с учетом принципа законности и защиты прав личности как высшей ценности демократического общества.

Подцель 4 – провести сравнительный анализ методик ревизии отдельных статей бюджета, как прообраза ревизионных стандартов проверки отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие  задачи:

-         выделение хозяйственных операций повышенного риска в ревизуемой организации;

-         разработка методики проведения ревизии отдельных статей бюджета, включающую описание типичных нарушений и способов их выявления;

-         формирование комплексной методики ревизий отдельных статей бюджета на примере отдельного бюджетного учреждения.

Подцель 5 – предложить комплексную систему оценки результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:

-         систематизация существующих критериев результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы;

-         разработка методического инструментария проверки качества  работы контрольно-ревизионных служб различного уровня;

-         обоснование  комплексной системы оценки результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы;

-         определение путей повышения эффективности контрольно-ревизионной работы.

Объектом исследования явилась деятельность органов финансового контроля представительной и исполнительной ветвей различных уровней власти в Российской Федерации.

Предметом исследования явились методология, методика и организация контрольно-ревизионной работы.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научных конференций и семинаров, диссертации, другая научная и учебная литература.

При подготовке диссертации автор опирался на законодательные и нормативные документы в области бухгалтерского учета, аудита, финансового контроля, законодательные и нормативные материалы России. Кроме того был изучен зарубежный опыт по организации финансового  контроля.

Эмпирической базой диссертационной работы стали материалы лично проведенных проверок различных контрольных ведомств страны, включая органы исполнительных и представительной ветвей власти, ревизий по заданию правоохранительных органов, судебно-бухгалтерских экспертиз по поручению органов дознания, акты ревизионных служб и комиссий акционерных обществ. Использовались официальные доступные для широкой общественности годовые отчеты и отдельные материалы Счетной палаты Российской Федерации, Главного контрольного управления Президента России и ряда региональных органов контроля. Использовались материалы, полученные автором при участии в проверках управлений по борьбе с организованной и экономической  преступностью.

Все положения и выводы диссертации аргументированы, имеют теоретическое и практическое обоснование, подтверждены результатами контрольных мероприятий, сопоставлены с результатами, полученными другими исследователями.

Достоверность основных положений и рекомендаций диссертационной работы обеспечивается применением общенаучных и специальных методов исследования, в частности системного анализа, теории экономических систем и моделей, теории экономической информации, теории состояний. Кроме того, в процессе исследования применялись приемы обобщения, систематизации, сравнения, наблюдения, обследования объектов, абстрагирования, формализации, группировок и классификации, экспертных оценок, тестирования и другие эвристические методы.

Исследование выполнено в рамках п.2.1 «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и  п.2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверки»  Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретико-методологических и методических положений по организации контрольно-ревизионных проверок на разных уровнях и с учетом специфики проверяемых хозяйствующих субъектов.

В исследовании получены следующие результаты, которые содержат элементы научной новизны:

на основе обобщения общепринятых терминов «государственный финансовый контроль», «финансово-бюджетная сфера», «ревизия» и «проверка» выделены основные признаки этих понятий и предложено уточнение определений, учитывающее их существенные основные характеристики;

раскрыто содержание и дана классификация финансовых нарушений, характерных для современного этапа развития экономики России, также предложена модель ранжирования финансовых нарушений по степени закрепленности ответственности за их совершения в законодательстве РФ;

определено влияние на организацию и методологию ревизионной работы изменений основных признаков нарушений (объекта, объективной

стороны, субъекта, субъективной стороны) в финансово-бюджетной сфере, характерных для советского и современного периодов;

раскрыто содержание принципов контрольно-ревизионной работы, включая объективность, завершенность, подконтрольность, доступность и открытость;

предложен метод оценки системы внутреннего контроля ревизуемой организации на основе регулярности и полноты инвентаризаций активов предприятия;

в отличие от традиционных подходов разработана методика применения при проведении ревизии методов выборочной инвентаризации и опроса, раскрыты положения этих методов как основы базового проекта соответствующего стандарта ревизионной деятельности. Суть их заключается в экспертизе предыдущих ревизий, разработке первоочередных  контрольных действий проверяющих на объекте контроля, наличия на предприятии разработанных мер по усилению контроля над сохранностью товарно-материальных ценностей, учитывая возможности сговора с работниками службы безопасности предприятия, предупреждения использования расхитителями несуществующих коммерческих структур, увязка результатов инвентаризации с несоблюдением технологии производства.

Разработан алгоритм получения объяснений от должностных и материально-ответственных лиц, сформулированы конкретные цели и возможные выводы результатов опроса. Доказана необходимость предварительной оценки системы внутреннего контроля на ревизуемом объекте с целью необходимости перепроверки результатов ранее проведенных инвентаризаций администрацией предприятия;

сформулированы частные методики проверки отдельных статей бюджета, предложены базовые положения для проекта соответствующих стандартов ревизионной деятельности;

выявлены особенности подхода в формировании целевых методик проверок расходования бюджетных средств в образовательных, научно-исследовательских  учреждениях и других учреждениях социальной защиты;

разработана методика проверки результативности работы контрольно-ревизионных органов, в основу которой положены наличие и анализ методического обеспечения контрольно-ревизионной  работы: правила и стандарты ревизионной деятельности, экспертиза пособий и инструкций по проведению ревизионных процедур, полнота банков сведений по способам совершения, сокрытия и выявления финансовых нарушений. Устанавливается направленность контрольно-ревизионного органа на выявление новых по своему характеру фактов «обналичивания», «отмыва» денежных средств, связанных с ними фиктивных операций и сомнительных сделок.

Практическая значимость исследования.

Теоретические и методологические рекомендации являются обобщением результатом работы автора в Контрольно-ревизионном управлении Минфина Российской Федерации и исследований проблемы становления регионального финансового контроля в научных учреждений системы  Российской академии наук и академии Государственной службы при Президенте Российской Федерации. Они практически апробированы  в работе ряда органов финансового контроля, ориентированы на широкое практическое использование и вполне могут быть основой для нормотворческой деятельности. Основные положения исследования могут быть использованы в научно-исследовательском и учебном процессах.

Представленные методики и предлагаемые проекты ревизионных стандартов могут быть использованы как базовые для разработки национальных ревизионных стандартов России.

Практическое значение в частности имеют:

методика контрольно-ревизионной проверки расходования бюджетных средств в образовательных учреждениях;

методика контрольно-ревизионной проверки расходования бюджетных средств в научно-исследовательских организациях;

методика контрольно-ревизионных проверок расходования бюджетных средств в учреждениях социальной сферы;

методика оценки результативности работы контрольно-ревизионных органов.

Внедрение и апробация результатов исследования.

Предложенные методики имеют практическое значение и прошли экспериментальную проверку в контрольно-счетной палате Пермской области, контрольно-ревизионном управлении финансового управления администрации г. Перми, Управлении по борьбе с экономическими преступлениями УВД Пермской области и в  ряде предприятий региона.

Отдельные положения диссертации могут быть использованы в проведении занятий по курсам «Контроль и ревизия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Государственный финансовый контроль». В
частности, они были использованы в учебном процессе в Финансовой  академии при Правительстве Российской Федерации и  Всероссийской государственной налоговой академии МНС России, в Уральской академии государственной службы при Президенте России, в Пермском классическом университете и других региональных учебных заведениях России.

Полученные теоретические и методологические результаты публиковались в научных журналах и сборниках трудов, включенных в перечень, рекомендованный ВАК для публикации основных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора наук.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в научных монографии, статьях и учебных пособиях общим объемом 60 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы, приложения.

ОСНОВНЫЕ   ПОЛОЖЕНИЯ   ДИССЕРТАЦИИ

Основные положения исследования объединены в пять групп проблем.

Понятийный аппарат финансового контроля.

Характеризуя значение государственного финансового контроля, Президент России В.В. Путин отметил: «Организация надежного контроля за целевым исполнением бюджетов и использованием государственного имущества – одно из важнейших условий построения сильного и благополучного государства, защиты интересов его граждан». Это еще раз подтвердило, что обществу необходима новая система государственного финансового контроля, отвечающая современным экономическим и политическим принципам управления национальным хозяйством.

В работе рассмотрены определения термина «государственный финансовый контроль», используемые в действующих нормативных актах, проектах нормативных документов и в научных трудах специалистов в области финансового контроля. Проведенный анализ  позволил выделить следующие существенные признаки государственного финансового контроля как особой формы контроля:

1)                    Контролирующий субъект – органы государственной власти; деятельность государственных органов осуществляется в пределах их компетенции, превышение которой является незаконной; поэтому указание в определении на деятельность госорганов в пределах установленной компетенции является излишней. Нецелесообразно упоминание о системе госорганов, так как требует определения самой системы, что относится скорее к механизму реализации контроля, чем к его сути.

2)                    Контролируемый субъект - органы государственной власти и местного самоуправления, юридические и физические лица. В настоящее время ни один орган не исключается из сферы государственного финансового контроля. В частности, контролируются расходы на содержание депутатов Государственной Думы, расчет налогов с заработной платы аудиторов Счетной Палаты, планируется введение контроля над крупными расходами всех физических лиц и т.д.

3)                    Объект контроля – финансовая и связанная с ней хозяйственная деятельность контролируемых субъектов. Несмотря на то, что трудно выделить хозяйственную деятельность, не связанную с движением финансовых потоков, возможно, какие-то ситуации создают хозяйственную операцию, движение финансовых потоков по которой не существует (например, работники завода выходят на субботник (бесплатно) по уборке территории завода). В то же время не вся финансовая деятельность контролируется государством, а только та ее часть, которая отнесена законом к области государственного контроля. Однако, упоминание об этом в определении финансового контроля излишне, так как деятельность государственных органов может осуществляться только в пределах их компетенции. Тем не менее, чтобы подчеркнуть «нетотальность» государственного контроля, в определение можно включить ограничение сферы контроля «в установленных законом пределах».

4)                    Цели контроля - оценки соблюдения контролируемыми субъектами  норм финансового законодательства Российской Федерации. Указание на цели оценки эффективности и рациональности расходования контролируемых средств являются дублирующими. Обязанность эффективного и рационального расходования бюджетных средств закреплена в  финансовом законодательстве,  ст. 160 и 163 Бюджетного кодекса РФ, а, кроме того, неприменима к такой сфере государственного контроля как налоговый и таможенный контроль.

На основании выделенных существенных признаков, в работе предлагается следующее определение объекта исследования:

Государственный финансовый контроль – это деятельность государственных органов по контролю в установленных законом пределах за финансовой и связанной с ней хозяйственной деятельностью органов государственной власти и местного самоуправления, юридических и физических лиц, с целью оценки соблюдения ими норм финансового законодательства Российской Федерации.

Из предлагаемого определения видно, что государственный финансовой контроль охватывает не всю финансовую деятельность контролируемых субъектов, а лишь ее часть, получившая название «финансово-бюджетной сферы». В результате проведенного исследования выявлено, что понятие «финансово-бюджетная сфера» в настоящее время в законодательстве не определено, причем чаще используется термин  «бюджетная сфера», под которой понимают всю систему отношений по поступлению и расходованию средств бюджетов всех уровней на различных этапах – от планирования до составления отчетности.

В работе рассмотрено соотношение понятий «бюджетная сфера» и «финансовая сфера». При обосновании границ сферы государственных финансов (или бюджетной сферы) в совокупной финансовой сфере дано определение «конечного бюджетополучателя». Показано, что в настоящее время точное определение «получателя бюджетных средств» в нормативных документах отсутствует, что вызывает значительную неопределенность в обосновании реальных границ бюджетной сферы, то есть тот предел в цепочке движения бюджетных средств, пересекая которую денежный поток выходит из сферы государственного контроля.

Например, в соответствии с Положением о федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278, в целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности Федеральная служба имеет право:

1) проверять в организациях, получающих средства федерального бюджета и средства государственных внебюджетных фондов, фактическое наличие, сохранность и правильность использования средств,

2) проводить в организациях любых форм собственности, получивших от проверяемой организации денежные средства, материальные ценности и документы, сличение записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации (встречная проверка).

Проиллюстрируем проблему определения сферы контроля на примере:

Рис. 1. Условная схема расходования средств бюджетным учреждением

Если посмотреть на рис. 1, то проведение встречной проверки у поставщика 1 – иностранной организации - трудновыполнимо. Во втором случае, получателем средств из бюджета является  посредник, который перечислил эти деньги поставщику (производителю). По формулировке постановления финансово-бюджетный надзор вправе проверять бесконечно долгую цепочку таких организаций, при этом уже второе звено  в этой цепочке – поставщик – может не знать о том, что поступившие средства – бюджетные, поэтому применение к нему правил работы с бюджетными средствами (например, нецелевое использование) будет невозможно. Какие виды ответственности в этом случае может нести получатель бюджетных денег второго и далее звена, нормативными актами не установлено. При этом возникает вопрос о правильности отнесения этих средств к бюджетным.

В третьем примере средства перечисляются индивидуальному предпринимателю, который организацией не является, и по тексту нормативного документа встречная проверка его документов не входит в компетенцию финансово-бюджетного надзора.

С целью анализа соотношений понятий «бюджетная сфера» –«финансовая сфера» в работе рассмотрены различные определения понятия «финансово - бюджетная сфера» как сферы осуществления государственного финансового контроля:

·                   как совокупности бюджетных правоотношений и части правоотношений, возникающих в сфере частных финансов, отнесенных законодательными актами к сфере государственного финансового контроля; в этом значении термин «финансово-бюджетная сфера» шире, чем термин «бюджетная сфера».

·                   как совокупности бюджетных правоотношений, являющихся объектом государственного финансового контроля. В этом значении термин «финансово-бюджетная сфера» равен по объему термину «бюджетная сфера».

·                   как части бюджетных правоотношений, непосредственно связанных с реальным, а не планируемым, движением финансовых потоков; в этом значении термин «финансово-бюджетная сфера» уже, чем термин «бюджетная сфера».

Наиболее приемлемым представляется первое определение, как наиболее полно отражающее сферу государственного финансового контроля. Поскольку задачей финансово-бюджетного контроля является предотвращение и выявление нарушений, предпочтение отдано этому понятию. Показано, что в нормативных документах определение «нарушение в финансово-бюджетной сфере» не закреплено.

Определение понятий «Нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации» дано в статье 281 Бюджетного кодекса РФ. Соотношение понятия «нарушение в бюджетной сфере» с понятием «нарушение в финансово-бюджетной сфере» является дискуссионным. Несомненно, понятие финансов шире, чем понятие бюджет. Тем не менее, выявлено, что при выборе формулировок законодатели не вполне учитывают соотношения устоявшихся понятий. Так, глава 15 Кодекса об административных нарушениях РФ называется «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг», из чего можно сделать вывод о том,  что все три составные части рассматриваются законодателем как отдельные области, то есть налоги и сборы представляют для административного законодательства область, отдельную от финансов.

В общем смысле, нарушение – это невыполнение установленных правил и положений. В диссертации предложена следующая классификация финансовых нарушений:

Ø                Нарушения, наказания, за совершение которых не установлены;

Ø                Нарушения, за совершение которых предусмотрено только административное наказание;

Ø                Нарушения, за совершение которых предусмотрено уголовное наказание (преступления).

         При анализе норм кодифицированных актов, устанавливающих уголовную и административную ответственность за нарушение бюджетного законодательства выявлено, что наиболее суровое уголовное наказание, установлено за нецелевое расходование бюджетных средств. При этом максимальное уголовное наказание составляет 5 лет лишения свободы (ст. 285.1 и 285.2 УК РФ). За другие виды финансовых нарушений прямая уголовная ответственность не установлена. В работе приводится классификация нарушений по степени закрепленности ответственности за их совершение в нормативных актах.

Одним из важных моментов в становлении финансового контроля является усиление меры ответственности за допущенные факты нерационального и неэффективного  использования бюджетных средств.

Для реализации задачи выявления нарушений все совершаемые контролируемым объектом действия предлагается разделить на:

1)                правильные действия – то есть действия, совершенные в соответствии  с установленными правилами;

2)                неправильные действия (нарушения) – то есть действия, нарушающие установленные правила;

3)                неопределенные действия – действия, порядок совершения которых нормативными актами четко  не установлен.

Разграничение между первой и второй группой очевидны лишь на первый взгляд. Практика создает множество ситуаций, когда классификация действий вызывает неопределенность. Например, предприятию установлен лимит остатка денежных средств в кассе – 500 рублей. Организация ведет наличные расчеты в больших объемах. Последней записью по кассе за день, остаток наличных денег сверх лимита оформляют выдачей денег кассиру под отчет с формулировкой «на хознужды»,  а первой записью в кассе на следующий день принимают от нее эти деньги с формулировкой «возврат подотчетных сумм».  Формального нарушения нет, так выдавать под отчет деньги не запрещено, однако по существу операция является фиктивной.

Группа «неопределенных действий» создает для контролера наибольшую сложность. Например, действующее законодательство не содержит требований по обоснованию проведения ремонта сооружений. В результате хозяйствующий субъект может проводить ремонт сооружения ежегодно, и формального запрета на такие действия законодательство не содержит.

Поэтому направленность контролирующей системы на выявление «нарушений» требует более точного определения и раскрытия сущности понятия «нарушение».

В работе проведен сравнительный анализ способов совершения нарушений по сравнению с советским периодом. Присвоение социалистической собственности происходило преимущественно путем прямого хищения, воровства; незаконной экономии на сырье (недовложения); приписок и подлогов, подделки накладных. Современный уровень совершения нарушений несравненно выше и нарушение совершается:

·       преимущественно легальным путем, используя неясность законов, их противоречивость, или отсутствие закона,

·       с оформлением всех необходимых документов,

·       при высоком качестве подделок, неразличимых визуально,

·       при помощи создания подставных юридических лиц,

·                   с использованием современных технических средств.    Изменение способов совершения нарушений с прямого хищения и приписок на оформленные документально легальные схемы требуют изменения методов ревизии. В последнем случае сплошная документальная проверка ничего не выявит, поскольку все документы оформлены правильно. Возрастает роль аналитических процедур, финансовых расследований, организации тотального контроля над движением крупных финансовых потоков на всех этапах.

В работе показаны существенные изменения организационных характеристик совершения нарушений. Если в советский период нарушения совершались преимущественно в пределах одного юридического лица: одним человеком (без участия руководства); несколькими людьми (без участия руководства); с участием руководства. В настоящее время преобладают нарушения с участием цепочки юридических лиц, совершаемые несколькими лицами (без участия руководства), с участием руководства, с участием должностных лиц органов государственной власти.

В работе рассмотрены вопросы формы контрольного мероприятия. В нормативных и методических документах различного уровня и в научной литературе упоминаются две основные формы контроля: «ревизия» и «проверка».

Сопоставляя определения данных форм в различных источниках, обосновано, что основной отличительной чертой ревизии в сложившейся практике является ее проведение под административным принуждением. Это всегда проверка по вертикальной подчиненности, назначение, проведение  и принятие мер, по результатам которой зависит от вышестоящего по административной вертикали по отношению к ревизуемому субъекту органа. Такое определение ревизии можно назвать «ревизией в широком смысле слова».

В диссертации ревизия (в широком смысле слова) – это форма осуществления финансового контроля, проведение которой обеспечивается механизмом административного принуждения.

Термин же «проверка» является более широким, применимым ко многим аспектам деятельности (например, проверка технических условий) и к равным по административному положению субъектам  (например, аудиторская проверка на основании заключенного гражданско-правового договора).

Проведение финансового контроля в отношении административно подчиненных  субъектов возможно в случае осуществления проверки не только государственными контрольными органами, но и сотрудниками отдела внутреннего контроля холдинга.

Для выделения ревизии (в узком смысле этого слова)  как формы государственного финансового контроля следует выделить особые, специфичные черты такой проверки:

1)    ревизия проводится органами государственного финансового контроля специальной компетенции;

2)    деятельность таких органов по проведению ревизии финансируется за счет средств бюджета соответствующего уровня;

3)    организация и  проведение ревизии является частью механизма государственного (муниципального) управления;

4)    решение по результатам ревизии принимается уполномоченным органом государственной власти,

5)    при необходимости проведение ревизии и исполнение принятых по ее результатам решений может быть обеспечено мерами государственного принуждения.

Исходя из перечисленных выше характеристик, можно дать определение ревизии как формы осуществления государственного финансового контроля:

В работе ревизия (в узком смысле слова) – это форма осуществления государственного финансового контроля, которая проводится специализированными органами государственной (муниципальной) власти за счет средств бюджета соответствующего уровня; является частью механизма государственного (муниципального) управления; решение по результатам которой принимается уполномоченным органом государственной власти, проведение и исполнение принятых по результатам ревизии решений может быть обеспечено мерами государственного принуждения.

Уточнение терминов государственного финансового контроля, бюджетной и финансовой сферы, видов и способов совершений нарушений и их признаков, введение понятия ревизии в широком и узком смыслах является основой совершенствования методики и организации контрольно-ревизионной работы.

Организационные аспекты контрольно-ревизионной работы.

При рассмотрении организационного аспекта обосновано шесть новых принципов контрольно-ревизионной работы:

1. «Ответственность работников контроля» - должна быть перед независимым сторонним органом контроля и общественностью, а не перед руководством и должностными лицами в пределах своего органа. Отсутствие такого контроля дает возможность руководителям органов финансового контроля исполнительной власти  формально подходить к исполнению своих основных функций.

2. «Объективность» - содержание отчётов (актов и справок) контрольных  мероприятий должны быть  объективными, т.е.  изложенные факты должны быть освещены со всех точек зрения, с учётом конкретных обстоятельств и условий, сопутствующих нарушениям и отклонениям от принятого законодательства.

3. «Завершенность» - необходимо исключить множественность проверок и факты их дублирования, однозначно определить, после какого контрольного мероприятия объект считается проверенным, если ли необходимость в дополнительных мероприятиях, имеются ли достаточные основания  для  ссылки на результаты предыдущей проверки. Следует также решить, являются ли результаты проверок достаточным основанием для возбуждения уголовного дела органами дознания.

4. «Подконтрольность» означает, что любой орган финансового контроля должен быть подвергнут соответствующему независимому от него контролю. Ни один орган государственного финансового контроля не может в принципе оставаться неподотчетным.

5. «Доступность» предполагает возможность участия соответствующих специалистов  по своей инициативе в открытом  конкурсе на замещение вакантной должности в органах финансового контроля.  Информация о дате, месте и об условиях проведения конкурса подлежит опубликованию в официальных изданиях соответствующего органа по вопросам работы органов финансового контроля. Однако за последние 15 лет нет ни одного подобного случая. Эта мера в определенной степени может предупредить факты коррупции в органах исполнительной власти.

6. «Открытость» предполагает принципиальную возможность участия в контрольном мероприятии любого гражданина России, инициатором которого он является  и ознакомление со всеми материалами проверки, за исключением случаев, когда преждевременное разглашение материалов проверки может помешать работе правоохранительных органов.

Для систематизации контрольно-ревизионной работы предлагается следующий перечень стандартов и правил,  которые могут быть положены в основу формирования системы стандартизации ревизионной деятельности:

1.«Регулирование деятельности и полномочий контрольно-ревизионного органа»

2.«Организация и проведение контрольных мероприятий»

3. «Организация ревизионных процедур»

4. «Проведение контрольных действий»

Указанные  стандарты целесообразно разрабатывать с учётом действующих международных стандартов.

В работе сформулированы предложения по совершенствованию процесса  документирования контрольных действий, оформлению акта ревизии, особенности организации ревизии по поручению органов дознания, другие предложения по совершенствованию организации ревизионной работы, в частности:

·                   создание в структуре Министерства финансов  или Счетной палате РФ Методологического совета по совершенствованию финансового контроля в стране и изданию нормативных актов, регулирующих контрольно-ревизионную работу;

·        разработка перечня профессиональных требований для проведения Всероссийской аттестации контролеров-ревизоров;

·        принятие программы обучения и утверждение центров подготовки ревизоров с выдачей квалификационного аттестата;

·        специализированным научно-исследовательским организациям совместно с органами дознания сформировать банк, сведений о формах совершений и сокрытий финансовых нарушений;

·        распорядителей кредитов, руководителей и главных бухгалтеров организаций ввести новые обязанности. Давать расписки о том, что представленная отчетность не содержит искажений и невыясненных моментов и подвергнута внутреннему контролю. Должностных и материально-ответственных лиц давать объяснения ревизорам в устной и письменной формах;

·        дать право ревизионным ведомствам по результатам контрольных мероприятий ставить вопрос об аннулировании в соответствующих случаях  аттестата профессионального бухгалтера у сотрудников бухгалтерии, допустивших финансовые нарушения.

·        ввести в уголовный кодекс статью о привлечении к ответственности контролеров-ревизоров за пропущенные финансовые нарушения, вследствие неисполнения надлежащим образом своих служебных обязанностей.

Методология и методы контрольно-ревизионной работы

Важным звеном методологии  контрольно-ревизионной работы является оценка системы внутреннего контроля ревизуемой организации с учетом оценки надежности материалов инвентаризации, проведенной работниками ревизуемой организации. Квалифицированный анализ таких материалов дает возможность объективно оценить достоверность бухгалтерской отчетности, состояние финансового контроля со стороны администрации предприятия, службы бухгалтерии и иных служб внутреннего контроля и аудита.

В работе анализируются типичные  способы сокрытия недостач или имеющихся излишков при проведении инвентаризации.

По результативности инвентаризации подразделяются на следующие виды:

1.     инвентаризации достоверные;

2.     инвентаризации, где по отдельным позициям и товарно-материальным ценностям допущены факты регулирования окончательных результатов;

3.     фиктивные материалы инвентаризации.

Фиктивные материалы инвентаризаций представляют собой набор документов, якобы организованных и проведенных операций пересчета, взвешивания, осмотра, занесения результатов, сопоставления с данными бухгалтерских документов и т.п. такие инвентаризации можно определить по таким признакам:

- отсутствие результативности инвентаризаций;

- внешний вид документов (мало использован, не помятый);

- порядок заполнения данных в инвентаризационных ведомостях (отсутствие ошибок и их исправлений, один почерк, неизменный цвет пасты и чернил у всех задействованных в процессе инвентаризации лиц, начиная от членов инвентаризационной комиссии до утвердительной подписи руководителя и председателя инвентаризационной комиссии);

- невыполнимый объем работ по сравнению с датами начала и окончания пересчета и взвешивания, из-за количества привлеченных к инвентаризации лиц, объема, номенклатуры и веса ценностей).

Далее в работе разработан механизм практического применения метода инвентаризации  самим ревизором.

Рекомендуется предварительно определить, какие суммы недостач и излишков были выявлены ранее у материально ответственных лиц, не было ли возмещены ими недостачи на крупные суммы, значительно превышающие их годовую заработную плату на ревизуемом предприятии.

Контролер должен анализировать данные о стаже работы материально ответственных лиц, предыдущих местах их трудовой деятельности, личных характеристиках,  материальном благосостоянии, многолетней работы «без отпусков» и т.п.

Необходимо заранее обозначить объекты инвентаризации, число контрольных запусков сырья в производство, выбрать ценности и изделия, подлежащие углубленной проверке и экспертизе. Этому, как правило,  предшествует следующая работа.

Проверяющие должны ознакомиться со сложившимся порядком оприходования товарно-материальных ценностей, установить, соответствуют ли они нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в России, в конкретной отрасли; производится ли приход ценностей с учетом их качественных характеристик (сорность, влажность, жирность и т.п.), подтверждаются ли последние данными лабораторных анализов. Для этого необходимо выбрать ряд ценностей, и в порядке последующего контроля организовать экспертизу в другой подобной независимой лаборатории.

В работе приводятся распространенные способы махинаций с материальными ценностями и способы их обнаружения (отсутствие документов на погрузо-разгрузочные документы и доставку ценностей может указывать на фиктивность представленных документов; следует проследить «движение» таких ценностей, выявить вариант списания их на производство).

         Достаточно результативным является применения в процессе ревизии метода опроса. Получение объяснений должно носить  согласительный характер, без какого-либо давления и угроз со стороны контролёра. Взаимоотношения с опрашиваемыми должны строится на основе доброжелательности, руководствуясь требованиями формальной процедуры, как одной из обязательных условий проведения контрольного мероприятия и сдачи материалов проверки.

На первом этапе необходимо добиться главного – согласия на письменное объяснение; получить ответы на общие вопросы с последующей их конкретизацией. Беседа должна проходить на простом  понятном языке, без излишней официальности; редакция и стиль задаваемых вопросов должны соответствовать этим условиям.

Перечень и постановка вопросов должны совпадать с целями и задачами контрольного мероприятия, не выходить за рамки деятельности проверяемого предприятия. Разработан и приводится примерный перечень вопросов по направлению «Подтверждение фактического участия и соблюдение действующего порядка организации и проведении инвентаризаций товарно-материальных ценностей. Примером таких вопросов может быть:

-  подтверждение  об участии в инвентаризации;

-  список лиц, участвовавших в инвентаризации;

- конкретные обязанности участников инвентаризации;

- личное участие в подсчёте, пересчёте, взвешивании, обмере и иных подобных действиях;

- подтверждает ли умение пользоваться весовым хозяйством;

- вел ли записи пересчитанных ценностей, каким образом шел подсчёт,  могут ли быть представлены записи, где они необходимы;

- не было ли факта, когда члены инвентаризационной комиссии  вели записи со слов  материально ответственного лица;

- не было ли фактов, когда инвентаризировали в коробках, тюках, контейнерах, в другой таре без распаковки;

- каким образом производилось уничтожение ценностей, что при этом использовалось; где происходило уничтожение, кто ещё непосредственно в этом участвовал и присутствовал;

- если проводилась выборочная инвентаризация, был ли заранее составлен перечень наименований инвентаризируемых ценностей. Кто его составлял, принцип выбора; при проведении такой инвентаризации, кто предлагал наименования, не брали ли его с материального отчёта; не были ли инициаторами этого кладовщик или бухгалтер, ведущий учет  данного объекта, эти условия являются достаточными для подтасовки результатов инвентаризации при наличии сговора.

При категорическом отказе работников предприятия от дачи объяснений под различными предлогами: «коммерческая тайна, запрет руководителя, ничего не помню, отказ без объяснения причин и др.» необходимо поставить в известность руководителя группы ревизоров. В зависимости от ситуации он принимает окончательное решение по возникшей проблеме: выход на руководителя подразделения, предприятия, вышестоящей организации.

         Вопросы методики проведения контрольно-ревизионных мероприятий предлагается рассматривать с вопроса сегментирования  участков учета и выявление областей с высоким риском наличия финансовых нарушений. Эти данные дают возможность сконцентрировать имеющийся рабочий потенциал на проверке наиболее важных вопросов, более эффективно использовать  имеющиеся кадровые ресурсы, добиться большей эффективности контрольно-ревизионной работы.

На основе сегментирования выделяются такие участки учета, где вероятность финансовых нарушений наиболее велика и которые требуют тщательного подхода к контролю со стороны ревизоров. В зависимости от различных обстоятельств повышенный риск нарушений возможен во всех областях деятельности объекта контроля. Основами для последующего сегментирования участков учета может быть: смена материально-ответственных лиц, суммовые колебания операций, реальная возможность применения безналичных расчетов при расчете за наличные при множестве сделок и за длительный период, наличие фактов выдачи в подотчет крупных сумм руководителю, или другим работникам руководящего состава предприятия, территориальная разбросанность наличных операций, послужной список материально ответственного лица, личные обстоятельства работников учреждения и многое другое.

Предложенная в диссертации методика проведения ревизии отдельных статей бюджета рассмотрена на примере проверки полноты оприходования выручки от оказания платных услуг населению учреждениями здравоохранения.

В частности в работе подчеркивается, что ревизор должен  установить перечень всех оказываемых платных услуг на проверяемом предприятии, их сущность, виды и особенности формирования цены (тарифы, скидки и т.д.).

Ревизору следует изучить порядок заполнения первичной документации при оказании таких услуг, в том числе:

·        при наличии клиентов, ожидающих услуги в момент изучения ревизором данного вопроса, получить от них объяснительные о порядке направления на эти услуги, каким должностным лицом, каким образом производится окончательный расчет за полученные услуги, количество и качество последних.

·        опросить задействованных в этом работников бухгалтерии, каков порядок сбора и оприходования денег с клиентов, какие документы выписываются, регистрируются ли в книге приходных ордеров, утвержден ли на предприятии порядок работы с наличностью, каким документом он регламентирован, проверить выполнение его на практике.

Контролеру следует проанализировать поступление денег за отдельные периоды по суммам. При наличии существенных расхождений в отдельные дни, установить истинные причины этому.

Исходя из нормативного времени оказания одной услуги или процедуры, следует подсчитать сумму реального поступления денег за рабочий день и сравнить с фактическим поступлением. Для наиболее тщательного подхода целесообразно выбрать дни, когда поступления денежной наличности  минимальны.

Определить реальное количество пациентов прошедших через данного специалиста можно определить по косвенным данным, небухгалтерским записям либо иным данным из других источников.

Личная ревизионная практика позволяет сделать вывод, что сокрытие выручки принципиально  возможно в двух формах:

Ø                     частичное сокрытие, когда приходуется только часть полученной  суммы за общий массаж в сумме 500 рублей, а оформляется только массаж отдельного участка тела, к примеру, 200 рублей;

Ø                     полное сокрытие, когда выручка вообще не отражается в отчетности.

Наиболее изощренный вариант - когда сокрытие выручки организуется совместно с работниками бухгалтерии, по предварительной договоренности. Проверка строится на сопоставлении данных специалиста и кассира, когда специалист передавал денежные суммы в полном полученном объеме, однако кассир часть суммы в кассовом отчете может не показывать.

В период ревизии рекомендуется в течение несколько дней обеспечить постоянное  присутствие контролера на месте оказания услуг. Сопоставить объемы выручки за эти дни с предшествующими. При значительных отклонениях выясняются конкретные причины, вызвавшие такие отклонения.

Распространенными нарушениями при осуществлении расчетов по заработной плате являются:

1. Начисление заработной платы подставным или вымышленным лицам за фактически невыполненную работу; возможно, что работа ранее  выполнена и оплачена другим лицам.

2. Включение в платежные документы уволенных либо временно отсутствующих работников предприятия. Для выявления таких нарушений контролер обязан сверить данные расчетно-платежной ведомости с документами по отделу кадров – заявления и приказы о приеме на работу, трудовые книжки; их сопоставляют с первичными документами по начислению заработной платы, т.е. табелями, нарядами, лицевыми счетами и расчетными листками.

3. В условиях ручной обработки документов возможны дописки сумм после выдачи работникам заработной платы в графе «К выдачи на руки» в платежных ведомостях. Особенность присущая этим нарушениям проявляется в том, что они возможны только в сговоре кассира и бухгалтера по расчетам заработной платы. Это осуществимо и одним бухгалтером  при исполнении им обязанностей кассира. Для этого бухгалтер изначально при составлении ведомости завышает итог по графе «К выдаче на руки» и передает её на подпись главному бухгалтеру и руководителю предприятия, которые по сложившемуся установившемуся доверию или из-за отсутствия времени не проводят арифметическую проверку документа. После выдачи обоснованной законной заработной платы, когда все работники расписались в получении средств, злоумышленники исправляют цифры или элементарно дописывают выплаты в зависимости от ситуации, для последующего изъятия денег из кассы.

Допускаются факты завышения работ, что приводит к необоснованному начислению и выплате заработной плате. Самым оперативным и достоверным способом считается организация контрольных обмеров. При помощи их устанавливают, какие работы и, в каком объеме явились приписками, кому именно в связи с этим произведены необоснованные выплаты. Наиболее продвинутые нарушители ведения бухгалтерского учета в этих целях используют «скрытые» работы, к которым относятся земельные, ремонтные и иные, которые к моменту проверки в силу объективных причин, видимых следов не оставили.

В подобных случаях факты невыполнения или завышения объемов работ можно установить путем проверки сопутствующих этому операций:

 - имелись ли на складе в тот период необходимые для этих работ материалы, запасные части, выдавались ли ценности и в каком количестве;

 - использовались ли для указанных работ необходимые инструменты, оборудование, специальная техника, транспорт;

 - подтверждаются ли эти факты сведениями по службе безопасности предприятия по выезду на объект контроля машин и механизмов;

 - выписаны ли и на какое время пропуска исполнителям;

 - подтверждается ли документально и фактически приостановка производства или оказание услуг на период проведения ремонтных, аварийных и иных работ.

Далее рассматривается методика проверки реальности выполнения работ или оказанных услуг. С ревизионной точки зрения работы и услуги могут оставлять материальный след либо нет. Так, ремонтные и строительные работы – имеют вещественную форму, результаты их, возможно, увидеть контролеру без приглашения специалиста, а сам факт осуществления ремонта и строительных работ, можно установить визуально (стадия строительства, наличие работ по благоустройству, количество выстроенных этажей и т.п.). Другие работы и услуги могут не оставлять подобных результатов, то есть носить нематериальный характер, поэтому ревизор не сможет путем осмотра убедиться в реальности их оказания. К ним относятся научные работы, различные услуги по консультированию, анализу и иных подобных работ. Проверка в этих случаях существенно затруднена.  Требуются иные неординарные действия со стороны   проверяющих. При проверке научно-исследовательских работ невозможно обойтись без привлечения эксперта, имеющего практические знания по оценке подобных работ. Использование выделенных и ряда других методов и приемов контрольно-ревизионных проверок обеспечивает их качество и надежность выводов.

Комплексные методики ревизии.

Комплексные методики ревизии представлены в работе на примере нескольких групп социальных организаций.

Комплексные методики ревизии интернатных социальных учреждений. Ревизия данных учреждений имеет особенности, связанные с профилем данных бюджетных организаций которые обслуживают определенный контингент больных и престарелых. Содержание этих больных, как правило, пожизненное, поскольку состояние здоровья не позволяет им различать денежные знаки, рационально распоряжаться личными средствами и собственными вещами. Возраст в ряде случаях предопределяет их поведение и возможность адекватно реагировать на сложившуюся ситуацию, обстановку и взаимоотношения с персоналом интерната.

Учет движения депозитных средств в интернате должен осуществляться в соответствии с Инструкцией утвержденной приказом № 73 от 13.06.78.

К типовым нарушениям порядка расходования личных денег обеспечиваемых относятся:

·                   выдача пенсий проживающих разным членам опекунского совета по расходному кассовому ордеру, без приложения по фамильной ведомости обеспечиваемых, которая является основанием для расходной части денежных средств по оборотной ведомости учета депозитных средств;

·                   выдача личных средств родственникам без заявления проживающих и утверждения к выплате директором интерната;

·                    выдача личных средств, заработной платы проживающих, которые в силу особенностей заболевания не могут различать денежные знаки, осуществляется практически всеми членами опекунского совета;

·                   выдача денег членам опекунского совета осуществляется по спискам, где отсутствуют подписи членов совета получивших денежные средства за каждого проживающего;

·                   отсутствие подписей членов комиссии, в присутствии которых выданы денежные средства;

·                   списки к выдаче денег не утверждены администрацией интерната;

·                   не ведется аналитический учет личных средств пациентов, получаемых членами опекунского совета;

·                   учет депозитных средств ограничивается отчетностью приобретенных и выданных по документам продуктов питания и материальных ценностей;

·                   закупка продуктов и материальных ценностей осуществляется членами совета в присутствии комиссии одинаково для всех без учета полученных денежных средств от каждого проживающего;

·                   при отсутствии надлежащего учета и контроля над расходованием личных денег проживающих практикуется финансирование за счет них интерната при закупке лекарственных средств, спирта и т.д.

Наличие таких нарушений в организации бухгалтерского учета, обеспечении сохранности денежных средства и материальных ценностей предопределяет следующие направления проверки:

·        каким образом оформляется приход продуктов питания, лекарственных средств, спирта;

·        обоснованность списания личных денег проживающих;

·        наличие условий возможного присвоения этих средств недобросовестными работниками.

Ревизор должен обстоятельно ознакомится, со сложившейся практикой использования указанных сумм, перепроверить выявленные факты отклонений, убедиться в фактическом наличии этих ценностей. При необходимости следует организовать встречные проверки у юридических и физических лиц, получить устные и письменные объяснения всех задействованных в этом должностных и иных лиц учреждения. В работе также рассматриваются и иные аспекты ревизии учреждений данного типа, в том числе ревизию расходов на обеспечение лекарственными препаратами и ревизию подсобного хозяйства.

Комплексная методика ревизии образовательного учреждения. Один из разделов методики посвящен проверке расходов на приобретение компьютеров, поскольку на каждом факультете существуют компьютеризированные аудитории и специализированные классы, интернет-центры.

Специфичность проверки за расходом средств на приобретение и эксплуатацию компьютеров состоит в том, что без привлечения независимого специалиста ревизия невозможна. Бухгалтер, занимающийся отражением в бухгалтерском учете операций по движению компьютеров и комплектующих: приобретение, постановка на учет, ремонт, модернизация, списание - обязан иметь четкое представление об их эксплуатации и способах поддержания их в рабочем состоянии.

Поступление компьютеров может быть связано с приобретением их в коммерческих структурах, получением в порядке благотворительной помощи согласно различным международным программам, при исполнении научно-исследовательских работ за счет бюджетных средств, когда это предусмотрено в планах финансирования. Ревизор обязан выяснить все источники поступления компьютеров и комплектующих к ним: суммы, количество, когда, по каким ценам приобретены и другие условия поставки.

Проанализировав имеющиеся данные по конкретному объекту контроля, ревизор должен решить, по каким из них организовать и провести встречные проверки, цель которых убедиться в достоверности произведенных операций по приобретению компьютеров. Для этого следует проверить:

·        наличие всех документов на приобретение;

·        цены, по которым  приобретались компьютеры;

·        номенклатуру;

·        технические характеристики;

·        наличие лицензионных программ;

·        сертифицирован ли товар;

·        по каким документам отпускалось оборудование и т.д.;

·        перечень контрольных действий зависит от решения проверяющего, наличия его квалификации и практического опыта.

Таким образом, проверяющий может убедиться, не было ли условий для возможной подмены компьютеров. Приобретения программного обеспечения на самом деле  с меньшими возможностями, однако, вполне пригодного для рабочих мест на момент приобретения компьютеров. Как правило, замена компьютеров и программного обеспечения и другого оборудования осуществляется в сговоре с поставщиком, что дает возможность реализации последующих злоупотреблений

Результатом такой проверки является выявление суммовой разницы из-за технических характеристик реализованного оборудования, которое в последствии присваивается, либо в счет этого изымаются компьютеры или иное сетевое оборудование. В целях выявления таких фактов следует привлечь независимого эксперта для подтверждения комплектующих и оценки их качественного соответствия согласно документам на приход.

Ревизоры применяют подобные контрольные процедуры к таким составляющим компьютера как клавиатура, принтер, сканер и другие. При хищении их злоумышленники применяют множество приемов для сокрытия фактов хищения компьютерного оборудования.

Особое внимание следует уделить проверке переносных портативных компьютеров – ноутбуков. Ревизионная практика показывает, что зачастую они удостаиваются первоочередного внимания расхитителей, ввиду высокой стоимости и престижности. Следует проследить их движение, установить за каким материально ответственным лицом они закреплены, и убедиться, где они фактически находятся, кто ими реально пользуется.

Практика подтверждает, что в учебном процессе, как правило, они не используются студентами, поэтому нередко находятся в личном пользовании ответственных должностных и руководящих лиц учреждения, дома у родственников, т.е. никакого отношения к учебному процессу и производственной деятельности не имеют.

При несоблюдении принципа внезапности инвентаризации в начале контрольного мероприятия все оборудование, как правило, возвращается лицами, фактически пользующимися ими. Расписки, если они оформлялись и находились у материально ответственного лица, изымаются и уничтожаются. Таким образом, проверяющие лишаются возможности документального оформления  факта нецелевого использования дорогостоящей техники в течение длительного периода. Исчислить стоимость проката или аренды в счет погашения причиненного материального ущерба.

В любом случае необходимо, если ноутбук находится на складе, истребовать подробные объяснения с материально ответственных лиц, как используется компьютер, у кого по документам находился он в пользовании, для решения каких задач. При необходимости следует перепроверить полученные данные и убедиться в правдивости полученных от кладовщика сведений.

Наиболее эффективным и результативным будет просмотр объема информации, находящейся в компьютере с восстановлением учебных и производственных задач, что вполне по силам любому проверяющему использующему в собственной работе компьютер. При наличии пароля для доступа к имеющейся информации или скрытых файлов, папок для решения этих проблем следует привлечь соответствующего специалиста.

При проверках выясняются случаи, когда вышестоящие организации, органы исполнительской власти изымают часть компьютеров и комплектующих к ним из учебного процесса, оформляя разного рода расписки. Такие факты должны быть отражены в акте проверки.

Существенным источником незаконных доходов поставщиков компьютеров является откровенное завышение цен, против действующих в регионе. Проверяющий должен запросить официальные данные о ценах на определенную дату у бирж, ассоциаций, Торгово-промышленной палаты и др.

Один из интеллектуальных подходов к завышению цен на приобретаемую технику является так называемая «белая» сборка. Для выявления этого злоупотребления необходимы документы, подтверждающие сборку в Европе или США. При необходимости следует вскрыть совместно со специалистом по видам сборок компьютер и заактировать проверку надлежащим образом.

В настоящее время многие коммерческие фирмы при покупке отдельных видов компьютеров предлагают в подарок цветной принтер, сканер, факс/модем и другие подарки. Необходимо установить, были ли подобные поощрения со стороны поставщика, в каком количестве, на какую сумму, отражены ли они в учете проверяемой организации, учтены ли при проведении инвентаризации. С этой целью организуются встречные проверки у поставщиков. В диссертации проверены комплексные методики ревизии других групп организаций.

Оценки эффективности и результативности работы органов государственного контроля.

Анализ предыдущих исследований показал, что единого синтетического показателя эффективности работы органов государственного финансового контроля нет. Возможно применение ряда косвенных показателей, характеризующих их деятельность с разных позиций.  Большинство исследований, как правило, проводились без учета специфики конкретных контрольно-ревизионных  органов. При оценке деятельности работы контрольного органа необходимо учитывать особенности его функционирования, целевую направленность,  правовые полномочия, объекты контроля и ряд других характеристик. Так, неэтично оценивать по одним и тем же показателям  вопросы эффективности работы контрольных органов разных ветвей власти, поскольку изначально перед ними стоят различные задачи, реализация которых достигается проведением контрольных мероприятий, использованием особых приемов и способов финансового контроля. К этому вопросу следует подходить, как минимум, с двух позиций: оценки  результативности и эффективности.

Под результативностью целесообразно понимать конкретные результаты проведенных контрольных действий и ревизионных процедур работников финансового контроля. Исходя из практики, последние выражаются в суммах охвата контролем бюджетных средств, выявлении сумм нецелевого расходования бюджетных средств, вскрытых недостач и излишков денежных средств и товарно-материальных ценностей, необоснованной выдачи заработной платы, приписок выполненных строительных и ремонтных работ  и другими характеристиками.

К показателям результативности, на примере работы органов контроля в бюджетных организациях, можно  отнести:

1. Суммы и процент охвата проверками профинансированных средств из государственного бюджета.

2. Общая сумма выявленных финансовых нарушений.

3. Доля финансовых нарушений к общей профинансированной сумме.

4. Процент финансовых нарушений к сумме бюджетных ассигнований, подвергнутых ревизионной проверке.

5. Сумма и процент возмещения причиненного  материального ущерба государству в виде нецелевого и незаконного  расхода бюджетных средств.

При оценке эффективности используют показатели, которые характеризуют отдачу работы контрольного ведомства, в виде соотношения и сопоставления расходов на содержание аппарата контроля и результативности проверок, в частности, суммам, возмещенным государству в результате выявленных нарушений. Эффект может быть измерен как сумма незаконных расходов и недостач, выявленных во время ревизий, на одного контролера-ревизора.

В перспективе главным критерием эффективности будут не финансовые нарушения проверяемых, а выполнение разработанных и утвержденных ревизорских стандартов (правил) проведения контрольных мероприятий по выявлению фактов хищений, присвоений и злоупотреблений, профилактике экономических преступлений и устранению причин и условий, порождающих расточительство государственного и иного имущества.

Методика организации проверок контрольно-ревизионной работы органов местного самоуправления. Она базируется на контроле над методическим обеспечением ревизии, в частности проверяется наличие:

- правил и стандартов ревизионной деятельности;

- пособий по организации и проведению контрольных мероприятий;

- инструкций по проведению контрольных действий и ревизионных процедур;

- банка данных по способам совершения финансовых нарушений и формам сокрытия их;

- банка данных  по методам выявления финансовых нарушений;

- наличия информационных баз;

- профессиональной специальной литературы по бухгалтерскому учету и финансовому контролю;

- иных материалов подобной направленности.

Необходимо рассмотреть, позволяет ли имеющийся методический материал проводить контрольные мероприятия на высоком профессиональном уровне. Все ли  стадии ревизионного процесса прописаны полностью и конкретно. Нет случаев, когда они носят описательный и призывной характер, ограничиваясь формулировками, типа «Выявить, нет ли нарушений при осуществлении банковских операций». При этом не конкретизировано, что под этим подразумевается;  выполнение формальных требований порядка заполнения документов по этим операциям или раскрытие экономической сущности операций. Следует выявить, имеются ли конкретные инструкции по проверке этих операций по существу; указаны ли приемы и способы проверки, какие формы документального и фактического контроля следует использовать, как расписана технология самой проверке по деталям; какие операции подлежат более тщательному контролю, как их выбрать из общей массы; в каких случаях рекомендуется, а где вменяется в обязанность контролера организовать встречные проверки, контрольные запуски сырья в производство, контрольные обмеры выполненных строительных и ремонтных  работ; как следует проводить перепроверку результатов представленных инвентаризаций и другие необходимые при проверке данного вопроса ревизионные процедуры. Если в контрольном органе изначально отсутствуют методические документы, определяющие такие понятия как «обналичивание», фиктивные операции, сомнительные сделки, нет детальных методик и инструкций по выявлению указанных финансовых нарушений, следует дать принципиальную оценку организации методического и методологического обеспечения данного контрольного органа.

На практике это означает, что контролер остается один на один перед современными методами финансовых нарушений и злоупотреблений. Особое внимание должно быть уделено наличию внутренних разработок по способам выявления нарушений в бюджетных организациях по отдельным направлениям выделения государственных средств. Поскольку все они при организации контрольных мероприятий требуют отраслевого подхода, так как расходы на содержание лечебных учреждений по своему характеру отличны от расходов на учреждения культуры, просвещения, социального направления.

         Проведенное исследование позволило сформулировать ряд рекомендаций по повышению эффективности деятельности органов финансового контроля.

По теме диссертации опубликованы следующие основные работы:

I. Публикации в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией, для публикаций материалов по исследованию докторских диссертаций:

1.     «Вопросы оценки контрольно-ревизионной работы администрации городов и районов». Сборник научных трудов «Математические и инструментальные методы экономического анализа: управление качеством». Тамбов, выпуск №10, 2004г. (0,5 п.л.).

2.      «Методика ревизий интернатных учреждений комитета социальной защиты». Журнал «Известия вузов: Северо-кавказский регион», общественные науки. Ростов на Дону, 2005г. (0,5 п.л.).

3.     Методика проведений ревизий расходов на оплату выполненных работ и услуг». Известия  Тульского государственного университета. Серия: Экономика. Управление. Финансы. Выпуск 1- 2005г.  Тула, 2005г. (0,3 п.л.).

4.     «Методика ревизий бюджетных и образовательных учреждений». Вестник Самарской государственной экономической академии — 2005.-№1/16 (0,7 п.л.).

5.     «Ревизия расходов бюджетного учреждения на оплату научно-исследовательских работ». Научное издание научный сборник «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве». Орел, ГТУ, 2005г.

    (0,6 п.л.).

6.     «Проблемы унификации терминологии государственного финансового контроля». Журнал «Аудит и финансовый анализ», Москва, №  2 — 2005г. (1,05 п.л.).

7.     «Некоторые подходы к оценке эффективности и результативности работ органов государственного финансового контроля». Журнал «Аудит и финансовый анализ», Москва, № 2 2005г. (1,03 п.л.).

II. Публикации по теме диссертации:

1.      Отдельные приемы документального и фактического контроля в ревизионной практике. Депонированная статья в сборнике. Пермский университет. – Пермь, 1999. (0,8 п.л.).

2.      Особенности финансового контроля над деятельностью образовательных учреждений. Ж. Советник бухгалтера в сфере образования и науки. М. – 2004. (0.3 п.л.).

3.     Разновидность организационных форм присвоений денежных средств, материальных ценностей и иного имущества. Ж. Советник бухгалтера социальной сферы. М: 2004. (0,3 п.л.).

4.     Финансово-кредитная система и налоговая политика в рыночной экономике. Методическое пособие. Пермь: РАПК Россоюзместпром, 1991. (2,9 п.л.).

5.     Организация и проведение ревизий сохранности денежных средств и материальных ценностей в организациях и предприятиях. Учебно-методическое пособие. Пермь, РИПК Россоюзместпром, 1991. (1,1 п.л.).

6.     Методология, методика и организация контрольно-ревизионной работы. Монография. Екатеринбург, Уральский госуниверситет, 2005. (17,3 п.л.).

Получить полный текст диссертации в формате Acrobat Reader можно написав письмо запроса и оплатив данную услугу одним из наиболее удобных для вас способов.

Стоимость работы составляет 600 р. Объем работы составляет 326 листов. Содержание работы приведено ниже:

Введение 3
Глава 1. Современное состояние государственного финансового контроля 17
1.1. Понятие государственного финансового контроля 17
1.2. Понятие финансово-бюджетной сферы как региона государственного финансового контроля 25
1.3. Классификация финансовых нарушений 34
1.4. Характеристика системы государственного финансового контроля 42
1.5. Пути совершенствования системы государственного финансового контроля 49
Глава 2. Организационные аспекты контрольно-ревизионной работы 58
2.1. Принципы контрольно-ревизионной работы 58
2.2. Стандартизация ревизионного процесса 64
2.3. Документирование процесса контроля 71
2.4. Требования к содержанию акта ревизии 84
2.5. Реализация результатов ревизии 94
2.6. Особенности организации ревизии по поручению органов дознания 98
2.7. Предложения по совершенствованию ревизионной работы 118
Глава 3. Методологические аспекты контрольно-ревизионной работы 121
3.1. Ревизия как форма осуществления финансового контроля 121
3.2. Метод проверки достоверности результатов инвентаризации на предмет их фиктивности 137
3.3. Метод инвентаризации 147
3.4. Метод опроса 155
3.5. Приемы документального контроля 162
Глава 4. Методики проверки отдельных статей бюджета 171
4.1. Планирование контрольного мероприятия 171
4.2. Сегментирование участков учета и выявление областей с высоким риском наличия нарушений 177
4.3. Проверка полноты оприходования выручки от оказания платных услуг 182
4.4. Проверка правильности расчетов по заработной плате 186
4.5. Проверка реальности выполненных работ и оказанных услуг 192
4.6. Проверка расходов на научно-исследовательские работы 201
Глава 5. Методика ревизий бюджетных учреждений социального назначения 216
5.1. Методика ревизии интернатных учреждений комитета социальной защиты 216
5.2. Методика ревизии бюджетных образовательных учреждений 228
Глава 6. Методика проверки результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы 247
6.1 Понятие эффективности и результативности работы органов финансового контроля 247
6.2 Методика проверки результативности и эффективности работы контрольно-ревизионных служб органов государственной власти 259
6.3. Методика организации проверок контрольно-ревизионной работы органов местного самоуправления 267
6.4. Пути повышения эффективности деятельности органов финансового контроля 276
Заключение 285
Список литературы 291