СОДЕРЖАНИЕ

 

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………………….……2           

ГЛАВА I. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ В КОНТЕКСТЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ……………………..4                  

§1. Общая характеристика российской концепции бухгалтерского учета на современном этапе……………………………………………………………………………4

                       

§ 2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Общая характеристика учетных правоотношений…………………………………………………………………...13

 

§ 3.  Система бухгалтерского    учета и система  налогообложения………………………..23

ГЛАВА II. ПРАВОВЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ………………………………………………...31                 

§ 1. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете………………..31

                    

§   2.  Методологическое  регулирование  бухгалтерского  учета……………………...41

                   

§ 3. Отраслевое (ведомственное) регулирование бухгалтерского учета…………………...47        

§ 4. Локальное регулирование бухгалтерского учета в Российс­кой Федерации………...57                      

ГЛАВА III. НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ………………………….……………………………………………………62            

§1. Учетная политика организации……………………………………………….…………..62

                       

§ 2. Бухгалтерская отчетность организации………………………………………………...70 

 

ГЛАВА IV. Проблемы правового регулирования бухгалтерского учета в России……90

§1. Пути совершенствования бухгалтерского учета…………………………………..91              

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………………………..96

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ…………………………………………98


 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

В настоящее время в России происходят глубокие экономические перемены, обусловленные возвращением страны в русло общих процессов мирового развития. Идет коренная ломка прежнего механизма управления экономикой, его замена рыночными методами хозяйствования. Постепенно создаются реальные условия, при которых экономика перестает быть заложницей политики, а идеологические догмы - руководством к действию.

Рыночная экономика, при всем разнообразии ее моделей, характеризу­ется тем, что представляет собой социально-ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием. Рыночные отношения, предусматривающие плюрализм форм собственности, право организаций на полную хозяйственную самостоятельность и распоряжение результатами своей деятельности, в частности, в формировании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, распределении прибыли, выхода на внешнеэкономические рынки, создают объективные экономические условия и вызывают необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учета, сложившейся в условиях планируемой экономики и обусловленной общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой.

Наша страна строит рынок, где должна быть реальная экономическая свобода для большинства людей. Чтобы совершить такой огромный скачок нужно иметь адекватную рынку систему бухгалтерского учета и отчетно­сти, которая сможет обеспечить всех заинтересованных пользователей финансовой информацией об экономической эффективности хозяйствую­щих субъектов и тем самым создать информационную основу для перераспределения производительных сил в обществе.

С другой стороны, особенность современного этапа развития россий­ской экономики заключается в том, что на микроуровне организации вынуждены осваивать и применять то, что является для западной практики днем вчерашним. При этом медленно происходят интеграционные процессы. Поэтому столь необходимо адаптировать к российской действительности и применять новые методы теории и практики бухгалтерского учета.

Однако, несмотря на предпринимаемые попытки привести систему бухгалтерского учета в соответствие с новыми рыночными условиями экономики и международной практикой, существующей в области бухгалтерского учета и отчетности, процесс реформирования отечествен­ной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономиче­ских реформ в России. Цель моей работы – найти вехи в правовом регулировании бухгалтерского учета в России и связанные непосредствен­но с ним проблемы и предложить пути их устранения.

Выбор данной темы обусловлен актуальностью, практической значи­мостью и дальнейшими перспективами процесса реформирования бухгалтерского учета в России.

Переживая сложный исторический период становления новых соци­ально-экономических отношений, наша страна нуждается, прежде всего, в стабильности, которая на современном этапе означает приверженность курсу начатых реформ и продуманное, поэтапное внедрение их в жизнь. Это делает особо актуальной деятельность по обеспечению стабильности развития как всей хозяйственной инфраструктуры в целом, так и системы бухгалтерского учета как ее элемента, важнейшего источника финансовой информации. В идеале развитие системы бухгалтерского учета должно создавать приемлемые условия целостного, последовательного (предска­зуемого), полезного, рационального и успешного выполнения этой системой присущих ей функций, в конкретной экономической среде, существующей в России.

С этой точки зрения, первостепенное значение в обеспечении ста­бильности развития системы бухгалтерского учета как элемента хозяйст­венной инфраструктуры имеет выявление рисков развития системы бухгалтерского учета и выработка мер по их предотвращению. Наиболее вероятными рисками, на устранение которых должна быть в первую очередь направлена деятельность соответствующих федеральных органов и бухгалтерской общественности, представляются: неадекватность (как отставание, так и забегание вперед) системы бухгалтерского учета реальной хозяйственной ситуации с точки зрения состава объектов учета и их характеристик, основополагающих принципов учета, требований к учетному процессу, трудоемкости осуществления тех или иных процедур и т.п.; нарушение единства системы бухгалтерского учета в народном хозяйстве, отказ от разумной унификации в постановке и ведении учета хозяйствующими субъектами, что ведет к необоснованной дифференциа­ции уровня постановки бухгалтерского учета и качества отчетности в разных организациях и, как следствие, к нарушению сопоставимости финансовой информации; волюнтаризм в методическом руководстве системой бухгалтерского учета; одностороннее развитие системы бухгалтерского учета как источника данных для исчисления и уплаты налогов.

 

 


 

 ГЛАВА I. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УСЛОВИЯХ

ПЕРЕХОДА К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ В КОНТЕКСТЕ

ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

 

§ 1. Общая характеристика российской концепции бухгалтер­ского учета на современном этапе

 

Современный этап в реформировании бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации начался с принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. № 10, после было Постановление Верховного Совета Российской Федерации «О государственной программе перехода Россий­ской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» от 22 октября 1992 г. № 3708-1 и Постановление Совета Министров Правительства Российской Федерации «О мерах по реализации государст­венной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» от 12 февраля 1993 г. № 121. Позже появилось Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, установившее единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации. 24 ноября 1996 г. был принят Федеральный Закон «О бухгалтерском учете», в развитие которого в конце 1997 г., а точнее 20 декабря, Методоло­гическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессио­нальных бухгалтеров была одобрена Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а 6 марта 1998 г. Правительство Российской Федерации своим Постановлением № 283 утвердило Программу реформи­рования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандар­тами финансовой отчетности. 22 мая 1998 г. Распоряжением Правительства РФ № 587-р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику в период до 2000 г., а уже29 июля 1998 г. Приказ Министерства финансов Российской Федерации № 34-н утвердил в новой редакции Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации. Такова краткая хронология реформирования бухгалтерского учета в новых экономических условиях в России.

Несомненно, из всех вышеперечисленных документов самым важным в деле реформирования бухгалтерского учета является Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Однако не менее важным и интересным представляется документ, не носящий нормативного характера и опубликованный спустя год после принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете" под названием «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России».

Данная концепция была одобрена, как уже упоминалось, Методоло­гическим Советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров, и тем не менее вызвала множество неоднозначных откликов со стороны специалистов бухгалтерского учета.

Исследование национальной концепции бухгалтерского уче­та в данной работе несмотря на ее ненормативный характер обусловлено прежде всего тем, что «Концепция... является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета...» (п. 2.2). То есть, документ, сам по себе не имеющий нормативно-регулирующего характера, по утверждению его авторов является базой для построения всего регулирующего механизма в сфере бухгалтерского учета.

Являясь сама по себе основой построения системы нормативного ре­гулирования бухгалтерского учета, Концепция призвана ее авторами, в свою очередь, быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. При этом Концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету, и если какие-либо положения Концепции противоречат положению законодатель­ного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта (п. 2.3). Хочется надеяться, что данное положение Концепции является временным и носит переходный характер, предполагая, что в ранее принятое законода­тельство о бухгалтерском учете будут вноситься изменения и дополнения с учетом Концепции и Программы перехода на международные стандарты. В противном случае это положение Концепции выглядит несколько странным на фоне проповедываемого в ней же и в Программе перехода к гармониза­ции бухгалтерского учета. В то же время, авторы Концепции, объявляя ее основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, обязывают таким образом законодателя в его нормотворческой деятельности соблюдать предусмотренные Концепцией положения, и развивать их в законодательстве о бухгалтерском учете, что само по себе является некорректным, так как законодательство о бухгалтерском учете не содержит ни одной нормы, которая предоставляла бы право общественным организациям регулировать бухгалтерский учет.

Кроме того, некоторых специалистов бухгалтерского учета удивляет утверждение существования Концепции как документа, а также запись о том, что она основывается на последних достижениях науки и практики. На их взгляд, необходимо отказаться от названия "Концепция бухгал­терского учета в рыночной экономике России", так как оно требует от разработчиков дополнительных разъяснений того, что понимают под рыночной экономикой авторы.

Недостатком Концепции является то, что до ее разработки нечетко было сформулировано целевое предназначение, не заданы содержание, структура, не определены ответственные за ее разработку и внесений изменений, а также круг основных пользователей, нет механизма воплоще­ния в жизнь основных положений Концепции, не установлено какая парадигма должна быть заложена в основу российского бухгалтерского учета.

По мнению М.П. Орлова и Е.В. Крейниной, Концепция - это опи­рающаяся на многочисленные научные исследования и передовой практический опыт, одобренная Методологическим советом по бухгалтер­скому учету при Министерстве финансов Российской Федерации система взглядов на основы построения бухгалтерского учета в России и направле­ния его развития. Следовательно, в Концепции должен быть раздел, в котором сжато были бы сформулированы основные теоретические положения современного видения бухгалтерского учета, мировой и российский опыт построения систем бухгалтерского учета и выделены те из них, которые необходимы при реформировании бухгалтерского учета на российских предприятиях.

Обращаясь к зарубежной практике в этой области, замечу, что идея создать Концепцию бухгалтерского учета как нечто основополагающее уже возникала, и даже была реализована в Соединенных Штатах Америки. При этом создавалась она в течение семи лет и была представлена ее авторами как Конституция, на которой должны базироваться стандарты бухгалтер­ского учета и отчетности, также как законы страны основаны на Конститу­ции. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности нашли свое отражение в шести официальных отчетах SF AC (Statements of Financial Accounting Concepts) - Положениях о концепциях финансового учета, принятых FASB (Financial Accounting Statements Board) - Советом по разработке стандартов финансового учета. Кроме того, в таких странах, как Великобритания и Канада, исследовалась идея подобной конституции, но в части ее практического применения по сей день не было достигнуто ощутимых результатов.

Анализ Концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности США, а также тех требований, которые предъявляются к формируемой в бухгалтерском учете информации, необходим и обоснован, тем, что в Концептуальной основе бухгалтерского учета и отчетности США нашли свое отражение так называемые общепринятые принципы учета (GAAP), которые в свою очередь оказывают сильное влияние на формирование международных учетных стандартов.

Проводя сравнительно-правовой анализ отечественной Концепции бухгалтерского учета и Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности США, можно сделать вывод о том, что национальная концепция бухгалтерского учета вобрала в себя практически все положения американ­ских концептуальных основ. В частности, это выразилось в следующем.

Национальная концепция так же как Концептуальная основа бухгал­терского учета США, на первое место выводит цели бухгалтерского учета. Причем цели признаются разными в зависимости от пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете. Пользователи опреде­ляются в ней как внутренние и внешние, а также дается определение заинтересованных пользователей. Ими считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации, об организации и обладающие достаточ­ными познаниями для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. И далее Концепция перечисляет группы внешних пользователей и те цели, которые они преследуют. И поскольку интересы заинтересованных пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей (п. 3.5 россий­ской Концепции). При этом в отношении информации для внешних пользователей концепция определяет, что цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансо­вых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Однако в Концепции признается, что в бухгалтер­ском учете формируется не вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений (п. 3.2).

Здесь интересным будет отметить подход к целям бухгалтерского учета в Концептуальной основе, разрабатываемой в течение семи лет.

 Самый первый подход к формулировке целей бухгалтерского учета сводился к расчету и представлению чистой прибыли в результате составления баланса, который устанавливает преемственность между текущим и будущим периодами. Поэтому при определении бухгалтерского учета акцент делался на процесс сбора данных и форму финансовых отчетов. Например, Бюллетень учетной терминологии № 1 определяет бухгалтерский учет как искусство регистрации, классификации и суммиро­вания определенным образом в денежном выражении фактов хозяйствен­ной жизни, которые по крайней мере частично носят финансовый характер, и интерпретации результатов этих процессов.

В более поздних положениях особое значение придавалось семанти­ческому подходу, который сосредоточивался на оценке имущества и формировании отчетности по нему в терминах, привычных для экономи­стов. Например, Положение № 4 АРВ определяло главную цель финансо­вой отчетности как обеспечение достоверной финансовой информацией об экономических ресурсах и обязательствах коммерческого предприятия. В том же духе определены цели учета в ARS 1:

-   Измерять ресурсы хозяйствующих единиц.

-                    Отражать права и требования хозяйствующих единиц.

-                    Оценивать изменения ресурсов, прав и требований.

-          Представлять все перечисленное в п. 3 в едином денежном измерении.

Подобные определения подчеркивают значение баланса и отчета о прибылях и убытках как основы оценки имущественного состояния предприятия и изменений в нем.

Финансовая отчетность должны обеспечивать полезной информацией   реальных   и   потенциальных   инвесторов,   кредиторов   и   других   ее пользователей для принятия решений об инвестировании,  кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием.

Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам,  кредиторам  и другим  ее  пользователям  в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.

Финансовая отчетность должна содержать информацию об эконо­мических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности (обязательствах перед предприятием при передаче ресурсов другим экономическим единицам или при вложениях в капитал других предприятий), а также о результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и обязательства.

Цели, сформулированные FASB, не всем показались убедительными. По мнению одних, это определение не привнесло ничего нового. По мнению других, цели, представленные FASB, по существу, целями не являются, так как указывают не на задачу или желаемый результат, а на то, что уже достигнуто. Иными словами, если исключить слово «должен» из определения целей, то останется вполне достоверное изображение сложившегося положения дел. В этом случае цели не указывают никаких путей совершенствования бухгалтерского учета. В то же время все еще существует мнение, что роль учета заключается в том, чтобы свидетельст­вовать о событиях, а не прогнозировать их. До недавнего времени считалось, что бизнес может быть уподоблен игре, в которой бухгалтеры заняты подсчетом очков. Во всяком случае, учет - это система подсчетов, принятая участниками.

Сторонники другого взгляда рассматривают учет как «идеологиче­ское оружие в социальном конфликте, обусловленном распределением прибыли и богатства». Это высказывание наводит на мысль, считают Хендриксен и Ван Бреда, что решение о выборе бухгалтера в равной мере и политическое и техническое. Политические решения обычно принимаются официальными лицами, такими, как, например, члены Конгресса. Бухгалте­ров же рассматривают как средство захвата власти определенными привилегированными членами общества, такими, как акционеры и банкиры, которые оставляют значительную часть общества вне своих расчетов. Если в США и других странах установленные стандартами порядки призваны защищать общественные интересы, то и при определе­нии целей учета их также необходимо принимать во внимание.

И, наконец, есть представители бухгалтерского учета, которые, со­глашаясь с исходной ориентацией целей своего дела на пользователях, подчеркивают, что такой подход оставляет по меньшей мере три неразре­шенных вопроса:

1)с какими пользователями следует считаться?

2)насколько сходны их интересы?

3) следует ли считаться с пожеланиями администрации фирм?

Первая проблема - определение основной группы пользователей учетной информации. По мнению одних, - это сам управленческий аппарат. Другие отдают предпочтение или служащим, или клиентам, или общест­венности. FASB относит к этой группе акционеров, других инвесторов и кредиторов.

Исходя из предположений об основной группе пользователей, FASB заключает, что финансовая отчетность должна быть полезна для принятия решений об инвестировании, кредитовании и других подобных действий. Критики, однако, полагают, что такие решения базируются на различных прогнозных данных, которые, по сути, являются экономическими, а роль учета - только «удостоверять»эти данные. Им возражали другие критики, заявляя, что учтенная (достоверная) бухгалтерская информация более ценна, чем возможные прогнозы, предсказания.

FASB смещает акцент на инвесторов как основных пользователей, утверждая что цели первоначально возникают из информационных нужд внешних пользователей, которым недостаточно полномочий для требования необходимой финансовой информации о предприятии и которые вынужде­ны пользоваться той информацией, которую им сообщает администрация. При этом в центре их внимания находятся некрупные инвесторы.

Акцент в SFAC 1 на «внешних пользователей, которым недостаточно полномочий», критиковался исходя из того, что гипотеза эффективного рынка предполагает, что рыночные цены на акции устанавливаются вследствие действий искушенных инвесторов. И, тем не менее, все же предпочтительнее представлять необходимую информацию открыто, иначе, если доступ к ней будет ограничен, она может быть использована для получения монопольных прибылей теми, кто будет иметь этот доступ.

Каждая группа пользователей могла бы сформулировать собствен­ные, отличные от других цели финансовой отчетности. Например, менеджеры и их аудиторы значительно расходятся в понимании целей учета. Более того, имеются существенные различия в понимании целей и внутри групп. Например, известно, что менеджерам и аудиторам многих небольших предприятий кажется, что разработка стандартов проводится в интересах крупных компаний, а многие руководители некоммерческих предприятий считают, что содержание стандартов склоняется в сторону предприятий, приносящих прибыль. Такая вариация точек зрения обусловливает необходимость либо составления для разных пользователей отдельных отчетов, либо расширения объема информации в одном отчете, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью показателей.

Если принять идею составления специально ориентированных отче­тов (для каждой группы пользователей заполнять свой отчет), то придется отбирать релевантную информацию для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения. Однако, учитывая ограничение пользовательского доступа к данным, приходится признать, что полученные модели вряд ли будут совершенны.

FASB и AICPA, в целом соглашаясь с аргументами в пользу специ­ально ориентированных отчетов, все же придерживаются мнения, что пользователи имеют много общего, и серия общецелевых отчетов вполне достаточна для удовлетворения нужд всех пользователей.

Как установило Положение № 4 АРВ, предпочтение общецелевой финансовой отчетности основывается на предположении о том, что значительному числу пользователей необходима одна и та же подобная информация. Общецелевая информация не предназначена для удовлетворе­ния специфических нужд отдельных пользователей.

Другими словами, общецелевые отчеты призваны удовлетворять ну­жды максимально возможного числа пользователей.

Таким образом, сравнение Национальной концепции бухгалтерского учета и Концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности США позволяет сделать вывод, что в общем и целом Национальная концепция сделала акцент на тех же моментах, что и Концептуальная основа, в частности это касается целей учета и групп пользователей учетной информации. Отличие, а также сходные моменты двух концепций можно определить следующим образом:

1.Национальная концепция не задается проблемой основного поль­зователя.   В   ней   простым   перечислением   названы   заинтересованные пользователи, в числе которых:

-          инвесторы и их представители;

-          работники и их представители;

-          заимодавцы;

-          поставщики и подрядчики;

-          покупатели и заказчики;

-          органы власти;

-          общественность в целом (п. 3.4 Концепции).

Необходимо заметить, что понятие «общественности в целом» столь велико, что под него вполне реально подпадают все вышеперечисленные группы заинтересованных пользователей.

При этом, как было показано выше, Концептуальная основа в качест­ве основных пользователей делает акцент на акционеров, других инвесто­ров и кредиторов.

2.В Национальной концепции цели бухгалтерского учета определя­ются в зависимости от группы пользователей, то есть одной определенной группе пользователей   соответствует   определенная   цель.        

Однако   даже внутри одной группы пользователей могут быть существенные различия в понимании целей бухгалтерского учета, не говоря уже о различиях целей между группами. При этом авторы Концептуальной основы, понимая это, не просто устанавливают, что «информация, формирующаяся в бухгалтер­ском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей», как это установлено в п. 3.5 Национальной концепции, но в отличие от авторов Национальной концепции объясняют, что «предпочтение  общецелевой финансовой отчетности основывается на предположении о том, что значительному числу пользователей необходима одна и та же подобная информация» (Положение № 4 АРВ). Национальная концепция бухгалтерского учета несколько углубилась и даже описала, в чем же состоит общность целей различных групп пользователей: «решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные активы, времени и определенности их поступления. В результате проведения такой оценки может быть установлена возможность организа­ции обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству» (п. 3.5).

3. Далее Национальная концепция бухгалтерского учета достаточно подробно останавливается на тех требованиях, которые предъявляются к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Прежде всего, информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям. Критериями такой полезности являются уместность, надежность, сравнимость.

В то же время Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчет­ности США выделяет качественные характеристики, являющиеся атрибутами полезности учетной информации.

Таким образом, сравнительный анализ Национальной концепции бух­галтерского учета и Концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности США позволяет мне сделать следующие выводы: И Национальная концепция и Концептуальная основа США на первое место среди свойств учетной информации ставят ее полезность для пользователей такой информации.

Среди требований, предъявляемых к информации, формируемой в бухгалтерском учете  (качественных характеристик учетной информации), две концепции одновременно акцентируют свое внимание на следующих требованиях (качественных характеристиках), несмотря на незначительные расхождения в их определениях:

 

 

 

Национальная концепция бухгалтерского учета

Концептуальная основа бухгалтерского учета США

1. надежность

1 . надежность

2. сравнимость

2. сравнимость

3. своевременность

3. своевременность

4. нейтральность

4. нейтральность

5. существенность

 

5. существенность

Несмотря на сходство свойств и качественных характеристик учет­ной информации, на которых концентрируют свое внимание две концеп­ции, имеются и существенные отличия, которые могут быть представлены в следующей таблице.

Национальная концепция бухгалтерского учета

Концептуальная основа бухгалтерского учета США

1. Уместность определяется как способность оказывать влияние на ре­шения  пользователей,   помогая   им      оценить прошлые, настоящие и будущие   события,   подтверждая   или изменяя ранее сделанные оценки.

 

 

2. Учетная информация должна объективно отражать факты хозяйствен­ной деятельности,  к которым она фактически или предположительно относится.

3. Информированность пользователей   учетной  информацией  об  учетной политике,   принятой   организацией, любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финан­совые результаты деятельности ор­ганизации.

4. Полнота.

5. Осмотрительность в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были за­вышены, а обязательства и расходы не были занижены.

 

1. Релевантность учетной информации предполагает, что информация должна иметь отношение или по­лезное применение к действиям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечивать получение желае­мого результата, то есть способно­сти информации приводить к раз­личным вариантам принятия реше­ния.

2. Репрезентативная достоверность -это соответствие или согласие меж­ду явлением и его оценкой или опи­санием.

3. Последовательность предполагает

использование одной фирмой строго определенной учетной методики в разные периоды времени.

 

 

4. Такого рода качественной характе­ристики    учетной    информации    в Концептуальной  основе   не   содержится.

5. Такого рода качественной характе­ристики учетной информации в Концептуальной основе также не содержится.

 


 
 

 

При этом, как было показано выше, Концептуальная основа в качест­ве основных пользователей делает акцент на акционеров, других инвесто­ров и кредиторов.

И в Национальной концепции бухгалтерского учета и в Концепту­альной основе бухгалтерского учета и отчетности США выделяются факторы, ограничивающие полезность учетной информации.

К ним относится, в частности, требование о том, что учетная инфор­мация должна быть затратно-прибыльной, т.е. прибыль от ее использования должна превышать затраты на ее получение (Концептуальная основа) или, как сказано в Национальной концепции, польза, извлекаемая из формируе­мой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставлена с затратами на подготовку этой информации (п. 6.5.2). При этом данное требование в Концептуальной основе является всеобъемлющим ограниче­нием полезности учетной информации, тогда как Национальная концепция выделяет еще и своевременность информации.

Подводя некоторые итоги сравнительного анализа отечественной Концепции бухгалтерского учета и Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности США, мне хочется заметить следующее.

При существующей в США системе регулирования бухгалтерского учета, когда регулированием непосредственно заняты общественные организации бухгалтеров, уполномоченные на то образованной Конгрессом США Комиссией по ценным бумагам и биржевым операциям, утверждение Концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности в качестве "Конституции" бухгалтерского учета, в соответствии с которой должны создаваться стандарты бухгалтерского учета, которые в свою очередь создаются теми же общественными организациями бухгалтеров, является, по крайней мере, оправданным и логичным. В то время как отечественная концепция бухгалтерского учета разработана и одобрена (даже не принята, не утверждена) органами, которые не имеют на это никаких полномочий. В соответствии с закрепленной в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" нормой, согласно которой общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляет Правительство РФ, российская концепция бухгалтерского учета в случае необходимости ее провозглашения должна была бы быть принята Правительством РФ. Тем более, что в идеале Концепция бухгалтерского учета России в рыночной экономике должна была бы содержать такую парадигму, которая опережала бы все наработанное в мире в области бухгалтерского учета, давала бы простор российским реформаторам, в то же время не отрицая ранее достигнутое мировой и отечественной теорией и практикой. Таким образом, отечественная Концепция, содержащая, по сути, основные направления реформирования национальной системы бухгалтерского учета должна была бы включить разработанную Правительством Российской Федерации Программу реформирования бухгалтерского учета, утвержден­ную Постановлением Правительства РФ № 283 6 марта 1998 года.

Однако этого не случилось и вслед за Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров в конце 1997г., Правительство Российской Федерации утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответст­вии с международными стандартами финансовой отчетности.

Среди направлений реформирования бухгалтерского учета в Про­грамме указываются: совершенствование нормативного правового регулирования; формирование нормативной базы (стандартов); методиче­ское обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии); решение кадровых проблем в области бухгалтерского учета; международ­ное сотрудничество, в том числе вступление в "международные организа­ции. Важным в принятой Программе представляется определение цели нормативного регулирования бухгалтерского учета, состоящей в обеспече­нии доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Таким образом, в ближайшее время следует ожидать развития тех учетных отношений, которые возникают в связи с использованием информации, формируемой в бухгалтерском учете, в частности, возникающих между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц - с другой по поводу использования учетной информации. При этом в перспективе должны быть решены вопросы переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность; регулирования финансового учета (хотя при этом такие понятия как управленческий учет и финансовый учет не определены нормативно в российской нормативно-правовой базе, регулирующей бухгалтерский учет); органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессио­нальными рекомендациями и взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании. Последнее представляется мне наиболее трудно достижимым, поскольку в настоящий момент нет ни одной профессиональной рекомендации, исходящей от профессиональной (общественной) организации бухгалтеров, зато есть огромный массив нормативных предписаний в этой области органов исполнительной власти, имеющих полномочия в сфере регулирования бухгалтерского учета. А что касается использования международных стандартов, то практика их использования в других странах вскрывает многочисленные трудности, связанные, прежде всего, с адаптацией международных стандартов к общей экономической ситуации в стране, к проводимой налоговой политике, юридической среде, национальным особенностям и т.д.

Для решения поставленных в Программе задач предлагается подгото­вить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», а также в иные нормативные правовые акты; пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации; пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая особенности деятельности финансовых институтов, обращения ценных бумаг и иные новые явления; ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Ключевым же элемен­том реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерско­му учету, внедрение их в практику. При этом в Программе определен срок для разработки и утверждения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих в себя основную массу требований международных стандартов - два года. Одновременно предполагается создание ряда «авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирую­щихся) объединений». В Программе предусмотрено «широкое участие» в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций. Однако остается совершенно непонятным, какую роль сыграют «авторитетные и представи­тельные профессиональные объединения» в реформировании бухгалтер­ского учета, позволят ли им «разрабатывать и утверждать» в течение двух ближайших лет положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, отвечающих основным требованиям международных стандартов. При этом, хочется напомнить, какие дискуссии вызывает разработка стандартов по бухгалтерскому учету и сколько времени она занимает в других странах (см. Главу II). Определение четкого срока для разработки положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в Программе реформирования свидетельствует о приоритетности и той значимости, которая придается процессу реформирования бухгалтерского учета, однако, несмотря на это, напоминает директивные методы регулирования, свойственные плановой экономике и еще не забытые планы-пятилетки с лозунгами «досрочно» и «выполнить-перевыполнить». Мне хотелось бы, чтобы в процессе реформирования бухгалтерского учета господствовала та точка зрения, что международные стандарты - это тот идеал, к которому надо подходить медленно и осторожно и идущим по пути реформирования бухгалтерского учета необходимо заметить: «Спешите не спешить».

 

 

§ 2. Система нормативного регулирования бухгалтерского уче­та. Общая характеристика учетных правоотношений

 

Социальное регулирование представляет собой комплекс мероприя­тий, с помощью которых общество, используя свои внутренние возможно­сти, оказывает воздействие на то или иное явление, в данном случае - на бухгалтерский учет. В зависимости от применяемых способов и целей воздействия социальное регулирование бухгалтерского учета подразделяет­ся на виды: экономическое, правовое, морально-этическое и др.

Экономическое регулирование бухгалтерского учета осуществляется при помощи методических рекомендаций, разъяснений по ведению учета, обмена опытом. Экономическое регулирование направлено в первую очередь на получение полезной информации для оценки эффективности деятельности и принятия управленческих решений. Оно имеет ненорматив­ный характер, и в его основе лежит не принцип обязательств, а принцип целесообразности. Активное участие в экономическом регулировании учета принимают Министерство финансов РФ и его департамент методологии бухгалтерского учета, общественные организации бухгалтеров и аудиторов, экономические НИИ и вузы, аудиторские фирмы и отдельные специалисты-экономисты.

Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется госу­дарством, которое, действуя в интересах всего общества, устанавливает правовые нормы, очерчивающие границы возможного поведения субъек­тов. В основе правового регулирования лежит принцип обязательности предписаний правовых норм. Экономическая целесообразность и юридиче­ская обязательность не являются взаимными противоположностями. Однако если первая ориентирована на частные интересы организации, ведущей учет, то вторая основывается прежде всего на публичном интересе, который складывается из интересов как самой организации, так и всех других субъектов. Взаимодействие экономического и правового регулирования проявляется в том, что организация при осуществлении учета выбирает экономически целесообразную для себя линию поведения, но при этом она вынуждена считаться с предписаниями правовых норм, нарушение которых приводит к применению юридической ответственности и соответственно экономическим потерям.

Морально-этическое регулирование охватывает все сферы общест­венной жизни, в том числе бухгалтерский учет. Ряд общественных отношений, урегулированных правом, регулируется также и моралью. Однако если нормы права закреплены главным образом актах государст­венных органов, то моральные нормы и принципы содержатся в сознании людей, в общественном мнении, находят отражение в произведениях литературы, искусства, средствах массовой информации. В ряде стран приняты этические «стандарты» аудиторов и бухгалтеров, которые, конечно же, не могут рассматриваться как нормативно-правовые акты, обеспеченные государственным принуждением. Их воздействие направлено, прежде всего, на сознание людей, на общественное мнение. В Российской Федерации также разрабатываются такие стандарты.

Взаимодействие морально-этического, экономического и правового регулирования бухгалтерского учета усиливает влияние каждого из них на поведение людей, участвующих в учетных отношениях. Однако объекты этих видов социального регулирования совпадают не полностью. Например, правовое регулирование действий и отношений осуществимо лишь там, где объективно существует доказуемость и исполнимость правоотно­шений средствами юридического процесса, возможность их охраны органами государственного надзора и принуждения. Выходя за эти пределы, право становится пустой декларацией. Сфера действия морали шире и глубже, однако мораль почти безразлична к некоторым отношени­ям, которые регулируются экономическими и правовыми методами. Таковы, в частности, формы объединения людей, структура и виды организационных отношений, связанных с ведением учета на предприяти­ях.

Мировой опыт становления бухгалтерского учета способствовал раз­витию представлений о бухгалтерском учете как совокупности обществен­ных отношений. Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов различных субъектов экономических отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е.Леоте и А.Гильбо. Именно эти два ученых провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.

Они выдвинули доктрину трех функций учета:

1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с клас­сификацией объектов, счетов и т.д.;

2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений;

3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

Особенно важным в концепции авторов представляется выделение социальной функции. Развивая эту идею, Леоте и Гильбо вплотную подошли к пониманию бухгалтерского учета как совокупности общественных   отношений. 

Они   отмечали,   что   следует   различать   собственника  (капиталиста,  коммерсанта и т.д.) как начального счетовода от счетовода по профессии, который ведет учет для собственника, когда последний по какой-либо  причине  находит  нужным  заменить  себя.   Перед  третьими лицами   ответственен   только   собственник   как    начальный    счетовод. Счетовод по профессии (бухгалтер)  действует от имени собственника и ответственен   только   перед   ним   (за  исключением   некоторых   случаев личных злоупотреблений) за эффективность  и профессионализм  своих решений. Исходя из этого, при определении понятия счетоведения французские ученые указали на связь бухгалтерского учета и права, а также на единство юридических и экономических научных знаний в теории учета. Так, в предисловии к русскому изданию фундаментального труда «Общие руководящие начала счетоведения» они писали: «Счетоведение - наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести истинный порядок в регистрацию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться не только на данных эмпирического искусства, представляющего до сего времени зрелище весьма противоречивых приемов, а на законах хорошо установленных, а также на принципах правильно выведенных и рациональных, теоретически и практически обоснованных правилах».

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концеп­ций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен прежде все­го на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственни­ков от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое - управленческий учет, предназначен­ный для внутреннего оперативного и эффективного управления производ­ством, и второе - финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользова­телей.

Следует отметить, что управленческий учет в США всегда выступал источником развития финансового учета. Формирование последнего осуществлялось в основном путем санкционирования различными государственными органами в нормативных актах экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей использо­вания в отношениях с внешними пользователями.

Американская правовая доктрина традиционно допускала и допуска­ет ограниченное вмешательство государства в регулирование отношений предприятий с внешними пользователями (за исключением самого государства) по поводу учета хозяйственной деятельности. При этом разрешил применение метода ЛИФО для целей налогообложения.

Обеспечение интересов внешних пользователей в этих отношениях возлагается в основном на них самих, а государство лишь очерчивает границы возможного поведения компаний, вводя альтернативные и диспозитивные нормы права. Что касается самого государства как внешнего пользователя информации о хозяйственной деятельности, то для целей налогообложения в США создана отдельная учетная система с императивными правилами. Системы налогообложения в СИТА и бухгал­терского учета существуют параллельно и независимо друг от друга. Диапозитивный метод правового регулирования бухгалтерского учета нашел свое выражение в концепции «учетная политика».

Первоначально в 1934 г., в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету, Конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходи­мостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великого кризиса 1929 года. И только много позже, национальным стандартом 1972 года правила учетной политики были распространены на все другие компании. Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые предприятием из числа официально признанных. Характерно, что в условиях в основном диспозитивного правового регулирования бухгалтерского учета официаль­ное признание тех или иных приемов и методов учета осуществляется в США не только государственными органами, но и в первую очередь различными общественными организациями, например, Американской ассоциацией бухгалтеров.

Во всех экономически развитых странах были восприняты идеи кон­цепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие их в действие. Сущность учетной политики заключается в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей учетной информации. По своему содержанию она представляет собой описание:  во-первых, набора парадигм из противопоставленных друг другу методов обобщения первичной информации о фактах хозяйственной деятельности, которые государство считает допустимым  использовать;  во-вторых, правил раскрытия для публичного сведения используемых предприятием методов; и, в-третьих, правил перехода от использования одних методов к другим. Основу учетной политики как механизма согласования интересов составляет постулат о праве предприятия (в лице своего управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Это право ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить преемственность методов в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов.

Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия, надежную защиту коммер­ческой тайны. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности

Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейше­му развитию представлений о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то, что управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления  бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета - экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях. С другой стороны, общая позитивист­ская, технократическая направленность американской науки явилась причиной проникновения в теорию учета представлений, выводящих человеческий фактор за рамки системы отношений, образующих бухгал­терский учет. Так, например, в книге американских авторов Б.Нидлза, Х.Андерсона, Д.Колдуэлла «Принципы бухгалтерского учета» он определя­ется как «система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте». Эти взгляды нашли свое отражение и в современных, в том числе отечествен­ных, концепциях бухгалтерского учета, о которых речь пойдет далее.

В нашей стране правовому регулированию бухгалтерского учета сей­час придается огромное значение, и связано это прежде всего с начавшимся процессом сближения норм российского учета и отчетности с требования­ми международных стандартов. В свою очередь, это обусловлено потреб­ностями рыночной экономики, которой уже не соответствуют формы и методы учета, сложившиеся в нашей стране в условиях централизованного планирования и управления.

Для России, переход к международным учетным стандартам актуа­лен, имеет важное экономическое и политическое значение, ибо формиро­вание отчетности в соответствии с международными учетными стандарта­ми открывает российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капиталов, поскольку отчетные показатели, построенные согласно международным учетным стандартам, делают отчетность понятной и достоверной для зарубежных инвесторов («прозрач­ной», транспарентной). И, естественно, как всякий новый процесс, процесс сближения норм российского учета и отчетности с требованиями междуна­родных учетных стандартов порождает массу проблем, особенно в сфере правового регулирования бухгалтерского учета.

Прежде всего, правовое регулирование представляет собой деятель­ность государства по внесению организованности, упорядоченности в различные сферы жизни человеческого общества. Стержнем и основой правового регулирования служит законодательство - совокупность общеобязательных правовых актов, издаваемых органами государственной власти с соблюдением определенной процедуры и в установленной форме. Принято различать нормативные акты, т.е. выраженные в надлежащей форме установления, издаваемые от имени государства, и конкретные нормы права, представляющие собой отдельные положения, которые содержатся в этих актах.

В 1994 г. было принято в новой редакции Положение о бухгалтер­ском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации 26 декабря 1994 г. № 170 (на сегодняшний день – утратил силу), и с этого момента начинают активно издаваться правовые нормы, регулирующие отношения по созданию и использованию учетной (бухгалтерской) информации. К настоящему времени эти нормы образуют достаточно большой правовой массив, представляющий огромный интерес для изучения. Данные нормы объединяются в определенную совокупность и составляют самостоятельный предмет исследования и изучения - по принадлежности к специфической деятельности - бухгалтерскому учету. Кроме того, для этой области права характерен свой метод правового регулирования - особое сочетание различных способов воздействия правовых норм на поведение людей, на регулируемые общественные отношения.

В современной юридической науке не сложилось единого представления о месте и роли учетных норм в общей системе права. В.С.Мартемьянов полагал, что правовое регулирование бухгалтерского учета является составной частью хозяйственного права. Иной точки зрения  придерживается Ю.А.Тихомиров. Он считает, что в настоящее время идет процесс становления новой отрасли права - информационное право. При этом он не без оснований относит бухгалтерский учет и отчетность к разновидности информационных отношений. Экономист, автор множества научных трудов по истории и теории бухгалтерского учета Я.В.Соколов вообще полагает, что должна сформироваться отдельная отрасль - бухгалтерское право. Высказываются также мнения, что бухгалтерский учет обслуживает финансовые отношения и поэтому входит в систему финансового права.

Профессор Чаадаев С.Г. считает, что ставить вопрос о формировании отдельной отрасли бухгалтерского права или об отнесении учетных норм строго только к той или иной «общепризнанной» отрасли права не имеет смысла. До сих пор в правоведении господствует так называемая классиче­ская точка зрения об объективном существовании как норм права, так и отраслей права, объединяющих группы норм по предмету (регулируемым общественным отношениям) и методу правового регулирования. Объек­тивность существования самих норм права, имеющих между собой сходные и отличительны признаки, не вызывает никакого сомнения. Что касается систематизации норм и отраслей права, то она зависит от выбора призна­ков, положенных в ее основание. Причем выбор определяется теми целями, которые преследует конкретный исследователь. В этом смысле имеет право на существование как классическая систематизация по предмету и методу, так и складывающаяся в последнее время «функциональная» систематиза­ция права, в основе которой лежит отношение норм к той или иной сфере практической деятельности человека. Именно по этому признаку строятся такие сравнительно новые отрасли права и учебные дисциплины, как «Предпринимательское право», «Банковское право», «Сельскохозяйствен­ное право», «Правовые основы бухгалтерского учета» и т.д. Функциональ­ные отрасли включают в себя нормы, содержащиеся в различных отраслях законодательства, и в этом смысле они являются комплексными образова­ниями. Строго говоря, классическая систематизация права и выделение таких отраслей, как «Трудовое право», «Финансовое право», «Администра­тивное право», «Гражданское право», «Уголовное право», является не до конца последовательным. По особенностям предмета и метода правового регулирования можно выделить лишь две отрасли: публичное и частное право. Другие же «классические» отрасли или полностью входят в их состав как подотрасли, или же объединяют собой нормы, относящиеся к этим двум различным отраслям. Наглядным проявлением этого обстоятельства   являются   оговорки   при   формулировании   предмета   (например,   в «Финансовом праве») или метода (например, в «Трудовом праве») . Так, учетные нормы имеются в Гражданском кодексе (ч. 2; п. 2 ст. 1043 ГК РФ и т.д.); в налоговом законодательстве (например, ст.54 Налогового Кодекса Российской Федерации), в специализированном учетном законодательстве (Федеральный закон «О бухгалтерском учете»), в других различных нормативных актах.

Отмечая комплексный характер правовых норм, регулирующих бух­галтерский учет, следует указать на необходимость концентрации внимания и совместных усилий исследователей и обучающихся на сложных вопросах экономики и права.

В ходе учетного отражения хозяйственной деятельности возникают, развиваются, изменяются и реализуются различные общественные отношения, являющиеся предметом правового регулирования. Эти отношения можно классифицировать по субъектам и по содержанию.

Для изучения правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет, большое значение имеет классификация учетных отношений по содержа­нию. По этому основанию учетные отношения можно разделить на отношения, возникающие в процессе создания учетной информации, и в процессе ее использования.

Представляя бухгалтерский учет как отражение, его можно опреде­лить как активную интеллектуальную и физическую деятельность людей. Эта деятельность имеет свою структуру. Условно в ней можно выделить два взаимосвязанных элемента: процесс отражения и результат отражения. Процесс отражения - это в основном внутренний мыслительный процесс, заключающийся в наблюдении и анализе экономической жизнедеятельно­сти, в усвоении отдельных ее фактов, их обобщении и определении финансовых результатов. Исходя из этого, процесс отражения обычно разделяют на три  самостоятельных вида деятельности: первичная регистрация фактов, счетное обобщение фактов и определение финансовых результатов. Что касается наблюдения и анализа, то они как виды деятельности присущи каждому из трех - в той или иной степени. Поскольку процесс отражения протекает в сознании людей, он во многом носит субъективный характер. Однако в дальнейшем внутренняя интеллек­туальная деятельность переходит в физические действия, непосредственно направленные на создание результатов отражения. Возникшие результаты отражения существуют вне сознания человека и тем самым объективируют процесс отражения.

Результат отражения характеризуется единством формы и содержа­ния. Его содержание составляет информация об экономической жизнедея­тельности хозяйствующего субъекта. Следует отметить, что основу бухгалтерского учета составляет информация об отдельных хозяйственных операциях (информация первого порядка), создаваемая в результате первичной регистрации. Посредством счетного обобщения этой информа­ции формируется обобщенная информация об определенным образом сгруппированных (однотипных) фактах экономической жизнедеятельности (информация второго порядка). Определение финансовых результатов представляет собой особый вид обработки информации второго порядка, в результате которого создается информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности (информация третьего порядка). Взаимосвязь информации различных порядков, ее движение от одного порядка к другому многие современные теоретики счетоводства ставят во главу угла при определении понятия «бухгалтерский учет». Основываясь на этом, они рассматривают его как некую информационную систему или как функцию управления. Однако такое понимание бухгалтерского учета представляется односторонним. Хотя информация о хозяйственной деятельности является непосредственным итогом интеллектуальной деятельности процесса отражения, сама по себе она не воспринимаема без своего носителя - формы результата отражения.

Форма обеспечивает объективность существования результата отра­жения. Основной формой является документарная, т.е. в виде письменных знаков на бумаге. Документы бухгалтерского учета бывают следующих видов: первичные документы, сводные учетные документы, учетные регистры, документы отчетности. В некоторых случаях допускается использование магнитных носителей, которые в последнее время приобре­тают все более широкое распространение.

Между процессом и результатом отражения существует тесная взаи­мосвязь. Каждому виду деятельности процесса отражения соответствует результат отражения с определенным содержанием и формой. Так, результатом первичной регистрации является первичный документ (документарная форма), содержащий информацию об отдельном факте хозяйственной деятельности (хозяйственной операции). При совершении некоторых однотипных хозяйственных операций с несколькими лицами в течение ограниченного периода времени (например, выплата заработной платы) возможно использование сводного учетного документа - ведомости. Ведомость содержит сводную информацию об однотипных хозяйственных операциях.

Результат счетного обобщения - обобщенная информация об опреде­ленным образом сгруппированных фактах экономической жизнедеятельно­сти - располагается как в учетных регистрах, так и в документах отчетно­сти. Кроме того, допускается ведение учетных регистров на магнитных носителях. Информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности также содержится в учетных регистрах и документах отчетности.

Следует отметить, что деление общественных отношений на отноше­ния по созданию и использованию учетной информации весьма условно. Во-первых, в рамках процесса отражения информация более высоких порядков формируется на основе использования информации нижестоящих порядков - путем ее группировки и обобщения. В этом плане создание информации включает в себя и ее отражательное использование. Во-вторых, учетная информация создается для ее практического применения. Создание информации без цели использования, просто ради того, чтобы она была, не имеет никакого смысла.

В процессе использования учетной информации между организацией и другими субъектами возникает целый ряд различных общественных отношений. Это - отношения по представлению бухгалтерских документов, охране коммерческой тайны, контрольному и иному использованию учетной информации для обеспечения интересов различных субъектов.

Другим основанием классификации учетных отношений является их субъектный состав.

Во-первых, эти отношения возникают между различными работника­ми, участвующими в ведении учета, а также между этими работниками и самой организацией. Данные отношения регулируются локальными нормами внутреннего распорядка, принятого в организации, и являются также частью предмета трудового права.

Во-вторых, эти отношения возникают между работниками организа­ции, участвующими в ведении учета, и государством, которое устанавлива­ет обязательные для всех правила учета. Особенно ярко эти отношения проявляются в своей особой правовой форме - как правонарушения - при совершении работниками нарушений правил ведения учета. Указанные отношения составляют также предмет административного и уголовного права - в зависимости от степени общественной опасности нарушений.

В-третьих, эти отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц - с другой. В их число входят и государство, и учредители, и инвесторы, и контрагенты и т.д. Этот круг неограничен, поскольку отношения потенциально возникают с каждым субъектом, который может вступить в финансово-хозяйственные отношения с организацией и стать пользователем ее бухгалтерской информации. Отмечу, что до недавнего времени (в период СССР) эти отношения вообще не являлись объектом какого-либо воздействия со стороны права и не представляли интереса для юридической науки. Это обстоятельство объясняется тем, что практически все предприятия имели одного хозяина -государство, и управление их хозяйственной деятельностью носило строго централизованный, директивный характер. Переход к рыночному хозяйствованию, становление и развитие многообразия форм собственно­сти и организационно-правовых форм предприятий обусловили необходи­мость регулирования учетных отношений, возникающих непосредственно между каждой организацией, ведущей учет, с одной стороны, и всеми другими субъектами - с другой.

Осуществляя свою деятельность по внесению организованности, упорядоченности в бухгалтерском учете, государство пользуется специфи­ческим набором приемов юридического воздействия, составляющим метод правового регулирования бухгалтерского учета.

Право по своей природе - лишь юридическое выражение социально-экономических условий данного общества. Поэтому метод правового регулирования той или иной сферы человеческой деятельности в опреде­ленной степени зависит от особенностей входящих в нее общественных отношений. Бухгалтерский учет представляет собой отражение экономиче­ской жизнедеятельности хозяйствующих субъектов. Особенности используемых государством приемов правового регулирования в этой сфере определяются тем, что бухгалтерский учет призван обслуживать складывающиеся в обществе имущественные отношения, обеспечивать реализацию публичного и частных имущественных интересов. В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает своеоб­разным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономических отношений через регулирование их отражения.

При рассмотрении методов правового регулирования необходимо проводить четкое различие между хозяйственной деятельностью и ее учетом. Если для регулирования первой применяются как императивные приемы воздействия (например, для налоговых отношений), так и диспозитивные (для гражданско-правовых отношений), то с бухгалтерским учетом дело обстоит несколько иначе. Реализация публичного интереса требует такого соотношения между деятельностью хозяйствующего субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему отражению, соответствует вполне определен­ная, причем единственно верная, информация. Такой алгоритм отражения может достигаться только путем императивного правового регулирования.

Действуя в интересах всего общества, государство, как правообразующее начало, устанавливает единые для всех и однозначные нормы бухгалтерского учета. При этом в качестве основных элементарных способов правового воздействия оно использует сочетание общих юридических запретов и позитивных обязываний с преобладанием последних. Однако в действующем учетном законодательстве применяют­ся, причем достаточно широко, и юридические дозволения - в части, касающейся учетной политики организаций и бухгалтерского учета на малых предприятиях. Использование дозволений придает учетным отношениям определенный диспозитивный характер.

Представляется, что одним из важнейших направлений совершенст­вования правового регулирования бухгалтерского учета является определе­ние оптимального соотношения между применяемыми обязываниями и дозволениями. Критерием здесь, на мой взгляд, должен выступать баланс публичного и частных интересов. Государство должно определить и гарантировать тот минимум обязанностей, возлагаемых на организации в учетной сфере, чтобы обеспечить реализацию публичного интереса. С одной стороны, введение излишних обязанностей затрудняет ведение учета и осуществление хозяйственной деятельности. С другой стороны, недостаточность обязанностей способствует «волюнтаризму» организаций в ведении учета и нарушению ими имущественных прав других субъектов. Здесь необходимо отметить, что в учетных отношениях организация, осуществляющая учет, всегда находится в более благоприятном положе­нии, поскольку имеет постоянный и неограниченный доступ к своим бухгалтерским документам. В то же время другим субъектам приходится довольствоваться лишь документами отчетности, составляемыми опять же самой организацией, и  в лучшем случае - итоговой частью аудиторского заключения, если организация подлежит обязательной аудиторской проверке.

Как считает С.Г.Чаадаев, одним из возможных путей достижения баланса интересов в учетных отношениях видится четкое разграничение уровней правового регулирования:

·  «минимальный императивный учет», который обязателен для осуществления всеми организациями по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством;

·                  «фактический учет по соглашению», который ведется организацией  в  дополнение   к   «минимальному   императивному  учету»   в  рамках соглашения с другим лицом - по правилам, определяемым сторонами;

·         «факультативный учет по усмотрению организации» - вид учета, который организация может по своему усмотрению вводить и осуществ­лять в дополнение к двум другим видам учета - по своим собственным правилам.

Большое значение для характеристики методов правового регулиро­вания имеют принципы - наиболее общие, устойчивые положения, определяющие особенности воздействия государства на те или иные общественные отношения. В части 2 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» сформулированы цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете:

-единообразие ведения учета всеми организациями;

-сопоставимость учетной информации различных организаций;

-достоверность учетной информации каждой организации.

По сути эти цели являются основными принципами правового  регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское законодательство недостаточно последовательно придерживается этих принципов. Так, несмотря на их формальное декларирование в ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», одновременно п. 3 ст. 4 того же закона определяет, что «организации, руководствуясь законодательством Российской  Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности». Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) «...под учетной политикой организации понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета -  первичного  наблюдения,  стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной  деятельности».  Таким  образом,  применение  учетной   политики означает    многовариантность    учетного    отражения,    выбор    вариантов отражения    по    усмотрению организации.    Фактически    это    означает диспозитивность учета, при котором нарушаются все три  перечисленные ранее принципа.

Если каждая организация по своему усмотрению использует различ­ные способы ведения учета, то ни о каком единообразии не может быть и речи. При этом учетная информация разных организаций оказывается абсолютно несопоставимой. Кроме того, в этой ситуации такая характери­стика информации, как «достоверность», полностью теряет свой смысл, поскольку одной и той же хозяйственной деятельности может соответствовать любая информация - в зависимости от желания организации.  В теории бухгалтерского учета постоянно делаются предложения вообще отказаться от понятия «достоверность» и заменить его на такие термины, как «релевантность», «реальность», «правдивость» и т.д., используемые в международных нормативных актах и стандартах по бухгалтерскому учету.

Это обосновывается возможностью различного понимания («интерпретации») и соответственно количественного определения таких категорий, как прибыль, доход, выручка от реализации и т.д. В этой связи хотелось бы отметить, что совершенствование правового регулирования бухгалтерского учета может (и должно) решаться не через соотнесение с диспозитивным исчислением той или иной организацией этих величин, а через введение однозначного законодательного определения этих понятий и через установление одновариантного порядка их исчисления. Прибыль, доход, выручка имеют многообразие форм проявления не в силу того, что они существуют, как таковые, абсолютно объективно - независимо от человеческого общества. Они лишь свойства объекта отражения экономической деятельности, принятые обществом как показатель (предмет отражения) для ее характеристики. И если общество в законодательном порядке однозначно определит эти понятия и через силу государства обеспечить их использование, то тем самым оно создаст возможность для реализации критерия «достоверности» учетной информации, то есть соответствия информации фактической деятельности. Кроме того, это также будет способствовать реализации принципа сопоставимости информации - для оценки деятельности различных организаций.

Следует отметить, что конкретизация таких общих понятий, как, на­пример, прибыль, позволит более строго и точно определять производные категории: «налогооблагаемая прибыль», «прибыль после налогообложе­ния» и т.д., что обеспечить более эффективное функционирование системы налогообложения и гражданского оборота. Вообще отсутствие четкой единой терминологии в налоговом, учетном и гражданском законодатель­стве - одна из острейших проблем российского права.

При характеристике методов правового регулирования  наука не только рассматривает особенности общей правоформирующей деятельности  государства  в  той   или   иной   отрасли,   но   и   определяет содержание следующих основных элементов метода:

- Специфический способ взаимосвязи прав и обязанностей между участниками урегулированных правом отношений.

- Совокупность юридических фактов, служащих основанием воз­никновения, изменения или прекращения правоотношений.

-    Санкции, способы и процедуры их применения.

Рассмотрим подробнее эти элементы в сфере бухгалтерского учета.

Вводя учетные нормы, государство создает своеобразное информаци­онно-правовое поле, в рамках которого взаимодействуют участники экономических отношений. Возникающая между ними связь поддержива­ется (гарантируется) принудительной силой государства. В теории права неоднократно выдвигались мнения о необходимости признания государства участником любого правоотношения. Представляется, что конструкция «непременного участия государства» может быть воспринята лишь в качестве общетеоретической модели. Мы вправе предполагать присутствие государства в любой правовой связи. Однако это невероятно осложняет изучаемые отношения, особенно если само государство выступает в них в качестве субъекта прав и обязанностей. Поэтому для целей анализа существующих связей между различными субъектами можно абстрагиро­ваться от общей правоохранительной роли государства и рассматривать его как одного из участников учетных правоотношений.

Как отмечалось ранее, правовые нормы по бухгалтерскому учету яв­ляются комплексными и регулируют разнообразные правоотношения, возникающие в специфической сфере человеческой деятельности - в бухгалтерском учете. Характер связи между субъектами в этих правоотно­шениях различен и непосредственно определяется субъектным составом. Как правило, эта связь выступает в той или иной форме «вертикального» подчинения одного субъекта другому: в отношениях по выполнению учетных требований правил внутреннего распорядка работник подчиняется администрации организации; в отношениях по общему соблюдению правил бухгалтерского учета руководитель и главный бухгалтер подчиняются в административном порядке государству, действующему через свои органы в соответствии с их компетенцией, и т.д. Особый характер связи имеют учетные правоотношения, субъектами которых выступают непосредствен­но организации, ведущие учет.

В рамках информационно-правового поля каждая организация стано­вится обязанной составлять и представлять учетную информацию в соответствии с учетными нормами, а все другие субъекты (включая и государство) имеют права требования выполнения этих обязанностей. В этом смысле возникающая правовая связь носит абсолютный характер. В отличие от отношений собственности, в центре этой связи стоит не абсолютное право, а абсолютная обязанность - обязанность перед неопределенным кругом субъектов. Причем эта обязанность выражается не в запрете (как, например, в отношениях, регулируемых уголовным законодательством и законодательством об административных правонару­шениях), а в позитивном обязывании - обязанности совершать определен­ные действия по составлению и предоставлению учетной информации. Аналогично периферийным элементом этой связи выступают не обязанно­сти воздержания от действий (запреты), как в абсолютных гражданско-правовых отношениях, а права требования. В отличие от административно-правовых отношений, где права требования выполнения обязанностей принадлежат государству, действующему через свои органы, в учетных правоотношениях этого вида права требования возникают, существуют и реализуются у неопределенного круга лиц, потенциально являющихся пользователями учетной информации.

Особенность метода правового регулирования бухгалтерского учета проявляется в совокупности юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения и прекращения учетных правоотношений. Как правило, учетные правоотношения носят сложный характер и реализуются на основе сложных юридических составов, представляющих собой неразрывное единство различных обстоятельств экономической деятельности организации (действий, событий, состояний).

Метод правового регулирования бухгалтерского учета характеризует­ся специфическими видами санкций, своеобразием способов и процедур их применения. Это обстоятельство связано с важной особенностью учетных норм. Являясь нормами информационными, они обслуживают действие других норм, относимых к различным отраслям права. При этом, как отмечалось ранее, учетные нормы выступают своеобразным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономи­ческой деятельности через регулирование его отражения. В силу информа­ционного характера учетных норм их нарушение, как правило, влечет за собой иные правонарушения - гражданско-правовые, налоговые и другие, в зависимости от видов обслуживаемых ими правоотношений. В свою очередь, это является основанием для применения соответствующих видов ответственности и санкций, которые одновременно выступают как санкции за учетные правонарушения. Именно поэтому многие учетные «нормы-предписания» (т.е. фактические нормы, формально выраженные в нормативном акте) имеют двухэлементный состав и не содержат в своей структуре санкций. В то же время если анализировать логические учетные нормы, то можно сделать вывод, что все они имеют полную трехчленную структуру: гипотеза, диспозиция и санкция. Даже в случаях, когда нарушения учетных норм не приводят к иным правонарушениям, санкция все равно имеется: законодательством предусмотрена административная ответственность за общее нарушение правил бухгалтерского учета.

Процедура применения санкций за учетные правонарушения характе­ризуется особой сложностью. Защита нарушенных прав и применение ответственности осуществляются в административно-процессуальном или в судебном порядке, что, как правило, требует проведения специальных контрольных мероприятий для выявления и документирования фактов правонарушений. Наряду с материальными учетными нормами необходи­ма, по моему мнению, четкая регламентация процессуальных (процедур­ных) норм, связанных с проведением налоговых проверок, аудиторских проверок, ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз.

 

 

§ 3. Система бухгалтерского учета и система налогообложения

 

Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского уче­та   в   Российской   Федерации   в   краткосрочной   перспективе   является завершение   формирование   рыночной   модели   взаимодействия   системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости предлагается вести два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязатель­ствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п.1 ст.1 вышеука­занного Закона). В отличие от понятия «бухгалтерский учет» понятие «налоговый учет» действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

Идея введения в России специализированного налогового учета об­суждалась четыре последних года и завершилась принятием части первой Налогового Кодекса Российской Федерации (Федеральный Закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ(ред.от 23.12.2003)).

Традиционно выделяется две модели сосуществования систем бух­галтерского учета и налогообложения.

В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функ­ционирует под сильным влиянием и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение,  как  правило,  оказывает значительное  воздействие  на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет наименование «Континентальной», и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов:

- путем определенных корректировок и преобразований учетных дан­ных для налоговых целей;

- путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обес­печивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения.

При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бух­галтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование "Англосаксонской", к ней, в основном, относятся США, Англия, Австрия, Канада и др.

По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида налогового учета.

1. Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета фор­мируются исключительно из данных бухгалтерского учета. По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2. Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета,  но  с  использованием определенных методов для целей налогообложения. При данном методе налогового учета налогоплательщик первона­чально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством.

3. Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета форми­руются без участия бухгалтерского учета. Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия пока­зателей бухгалтерского учета имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина, сбор на содержание милиции, плата за воду и др.

В то же время выделение двух моделей существования систем бух­галтерского учета и налогообложения является условным. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений рос­сийская хозяйственная система стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности бухгалтерского регулиро­вания перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и отчетно­сти. На протяжении 1993-1995 годов наблюдались активные попытки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бухгалтер­ского учета.

Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для рос­сийской финансовой системы и регулирующей ее системы законодательст­ва вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета налогового более чем своевременный.

Определение и содержание налогового учета можно рассматривать с двух точек зрения:

- налоговый учет в широком смысле слова;

- налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве про­цесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйст­венных операций и их результатов для определения показателей, необхо­димых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. То есть, рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно утверждать, что в качестве такового можно рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский учет, если он так или иначе связан с налогообложением. Иными словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммы налога, подлежа­щей взносу в бюджет, то он начинает выполнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учетно-налоговую (вспомогательная).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализи­рованная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтер­ский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Однако мне представляется, что рассмотрение налогового учета только в узком смысле не обосновано, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае, исторически налоговый учет сформировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным.

Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском. Иными словами, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, последний перестает выполнять свои чисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый.

В конце 1991 года, то есть в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме.

Данное положение полностью предопределило и развитие системы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (изм.от 01.01.2004) законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности своевременно и в полном объеме уплачивать налоги на второе и третье по значению места поставил обязанности:

- вести   бухгалтерский   учет,   составлять   отчеты   о   финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

- представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

Кроме того, частью 1 статьи 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (ред.от 06.08.2001) было установ­лено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Вышеуказанное положение дублировалось и в иных законодательных актах по налогообло­жению.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в   Российской Федерации   (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия..., необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами (п.2 Положения).

После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в новой редакции (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически дословно. Вновь принятое в новой редакции Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 № 34н (ред.от 24.03.2000)) воспроизвело задачи бухгалтерского учета, провозглашенные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Первый опыт использования бухгалтерского учета в интересах нало­гообложения после отмены в России отчислений от прибыли, налога с оборота и перехода к множественной системе налогов негативно отразился на содержании и методике бухгалтерского учета, обусловив значительный перекос в сторону именно налоговой функции. Интересы других пользова­телей бухгалтерской информацией (управление, акционеры, кредиторы, инвесторы) стали восприниматься как второстепенные. Вакуум информа­ции, в числе других факторов, отпугивает потенциальных российских и иностранных инвесторов, сдерживает подъем экономики.

Стало ясно, что фискальный уклон в бухгалтерском учете прибыли, установленный постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 «О составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...»(утратил силу), необходимо менять, что было частично было сделано в Постановлении Правительства РФ от 01.07.95 №661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...»( утратил силу), в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представленные в перечне, а в интересах налогообложения корректировать себестоимость на суммы сверхнормативных и иных расходов, специально выделяемых в этом положении. В таком же порядке корректировались внереализационные убытки и доходы. Суммы, подлежащие корректировке, выявлялись по данным бухгалтерского аналитического учета, дополнительно организуе­мого на счетах, учитывающих соответствующие расходы и доходы. Появилась возможность точнее учесть фактическую себестоимость и другие расходы, определяющие финансовые результаты для акционеров и потенциальных инвесторов, и в то же время точно определить налогообла­гаемую прибыль.

В Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направ­лениях налоговой реформы в Российской Федерации...» (утратил силу) было сказано еще более определенно: с 1 января 1997 г. предприятия и организации относят на себестоимость все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением отдель­ных видов расходов, часть которых относится к капитальным затратам и распределению прибыли, а остальные определяются либо расчетным путем, либо по данным соответствующего аналитического учета и могут быть включены в налогооблагаемую базу путем расчетов и корректировки показателей доходов и расходов, полученных в бухгалтерском учете.

Тенденцией развития бухгалтерского учета и налогового законода­тельства в последние годы стало разграничение принципов и трактовки одних и тех же фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтер­ского учета (нормы бухгалтерского права) и для целей налогообложения (нормы налогового законодательства), а также введение отдельных форм налоговой отчетности (подп.З п. 1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ).

В хозяйственной практике еще до вступления в силу Налогового ко­декса Российской Федерации существовал (и сейчас имеет место) целый ряд примеров разграничения бухгалтерских и налоговых норм.

С принятием части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции тенденция разграничения принципов и правил трактовки одних и тех же фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения получила свое дальнейшее развитие.

Так, Налоговый кодекс вводит целый ряд специальных определений для целей налогообложения таких понятий как "товар", "работа", "услуга", "реализация". Существенной новеллой в налоговом законодательстве является содержание статьи 40 Налогового кодекса РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".

Разграничение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложе­ния, получающее широкое распространение, очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному "утяжелению" учета и потере рациональности бухгалтерских процедур. Поэтому не следует забывать о возможностях, предоставленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Норма, содержащаяся в ст. 13 названного закона, фактически представляет собой ключ к пониманию тех изменений в учете, которые привнес Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Данная норма законодательно утвердила в России важнейший принцип англо-американской  школы   бухгалтерского  учета  -   принцип  "true   and  faire" истинного и непредвзятого" представления", для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законодательства. Пункт 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования названного закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует, что администрация организации и прежде всего руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать постоянных противоречий, с которыми они сталкива­ются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и требованиями законодательства.

Вместе с тем, если администрация организации и ее инвесторы счи­тают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то администрация и главный бухгалтер, как ведущий методолог, могут выбрать те методологические приемы, которые отвечают ее запросам.

Похожий порядок определения налогооблагаемой базы применяется во Франции, Германии, других странах Объединенной Европы, что позволяет составлять исчерпывающие декларации доходов и расходов для налоговых органов, а также достоверную финансовую отчетность для субъектов рыночных отношений - акционеров, кредиторов, инвесторов. На этом фоне странно выглядело включение в проекты Налогового кодекса РФ указания на необходимость ведения еще и налогового учета в интересах налогообложения. Рассматривая вопрос о целесообразности введения системы налогового учета, представляется, что сегодня нельзя на наших  предприятиях качественно вести две системы учета. Это может привести к тому, что 80 % предприятий не будут заниматься бухгалтерским учетом, потому что от них в, этом случае жестко потребуют информацию только для налогового, учета. Задачи, которые ставятся перед налоговым учетом, невозможно решить без методологии налогового учета, а где ее взять? На ее разработку уйдут годы. К тому же, с сожалением, но приходится констатировать, что наши налогоплательщики не научены вести бухгалтер­ский учет, а уж две системы они просто не выдержат. Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогооб­ложения свидетельствуют о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии, с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета. Положительным моментом в разрешении проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, по моему мнению, является положение, закрепленное в ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указывается на то, что налогоплатель­щики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогово­го периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Отказ от введения параллельной системы бухгалтерского учета - учета в целях налогообложения, несомненно, позволит избежать множества проблем, так как параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и тех же организациях удорожит учет, потребует привлечения новых бухгалтеров, которых и так недостаточно. Неизбежно снижение профес­сионализма бухгалтерских кадров, что нанесет ущерб всем пользователям бухгалтерской информации, а также интересам фиска. Тем не менее, введение в Налоговом Кодексе РФ в качестве обязанности налогоплатель­щиков ведение учета доходов и расходов, объектов налогообложения, а также представление налоговых деклараций по отдельным видам налогов позволяет говорить о постепенном разграничении бухгалтерского и налогового учета.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопостави­мой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого закона, касающиеся информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства, устанавливая единые правовые и методологи­ческие основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, но и других федераль­ных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диспозитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отношении налогового законодательства, в том числе Налогового кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Закон РФ «О бухгалтерском учете» определил, что основными целя­ми законодательства о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной" информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст.13 вышеуказанного Закона). А к основным задачам бухгалтерского учета как такового законодатель отнес:

-  формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетно­сти;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства    Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормати­вами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятель­ности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспече­ния ее финансовой устойчивости (п.З ст. 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете»).

Решающее значение во взаимоотношениях бухгалтерского и налого­вого учета имеет ст.13 Закона РФ «О бухгалтерском учете». В ее тексте в числе адресатов, которым в обязательном порядке должна представляться бухгалтерская отчетность, пропущены налоговые органы: «Все организа­ции, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом» (ч. 1 п. 1 ст. 15 вышеуказанного Закона). Правда, при желании налоговые органы можно прочитать в ч.2 п. 1 ст. 15, которая требует представления бухгалтерской отчетности «и иным  пользователям». Пропуск в основном тексте Закона налоговых органов имеет определенный смысл: законодатель стремится подчеркнуть, что бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность призваны удовлетворять потребность управляющих и собственников, а также инвесторов и кредиторов в необходимой для них финансовой информации, а содержание и последовательность изложения основных задач бухгалтерского учета совершенно определенно указывают приоритеты и назначение информа­ции, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данные для контроля за соблюдением законодательства обозначены вслед за первой задачей. Это означает, что бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы прежде всего обеспечить бухгалтерскую отчетность в интересах собственников, инвесторов и кредиторов.

Составление налоговой отчетности с целью контроля за соблюдением налогового законодательства является вторичной (производной) задачей бухгалтерского учета. Она формируется на основе данных бухгалтерского учета как самостоятельная, специально составляемая для этой цели и, следовательно, отличающаяся от обобщенной информации бухгалтерской отчетности (ст. 54. Налогового кодекса РФ). Задачи, которые решают бухгалтерская и налоговая отчетность, существенно отличаются. Стало быть, различны и показатели отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется на базе обобщающей информации бухгалтерского учета. Налоговая отчетность компонуется из данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета, путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности. В законе ни слова не сказано о том, что бухгалтерский учет содержит достоверную информацию, используе­мую для расчета налогов и более того, он полностью посвящен обеспече­нию бухгалтерской информацией коммерческого оборота, движения капиталов и управлению хозяйственно-финансовой деятельности организа­ций и предприятий.

Таким образом, в основу концепции бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики впервые в России на законодательном уровне была положена идея формирования достоверной, объективной и полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятель­ности и изменениях в финансовом положении хозяйствующего субъекта, причем для построения системы бухгалтерского учета цели системы налогообложения не рассматриваются в качестве приоритетных.

Следовательно, принятие Закона РФ «О бухгалтерском учете», а так­же предпринятый в последние годы Правительством России ряд мер направлены на ослабление влияния системы налогообложения на бухгал­терский учет. Однако последний, по моему мнению, все еще находится под серьезным воздействием системы налогообложения. Данное положение крайне отрицательно сказывается на качестве финансовой информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности, и ее полезности для пользовате­лей, отличных от налоговых органов, в частности, инвесторов.

В связи с этим, мне представляется необходимым придерживаться того положения, что в качестве основной должна быть принята такая модель сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения используются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные, сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообложения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но составляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных. Далее, на мой взгляд, логично будет запретить Федеральной налоговой службе России и налоговым органам иных уровней устанавливать в любой форме (в том числе в форме каких-либо разъяснений) порядок бухгалтерского учета и отчетности, а также предъявлять какие-нибудь требования к бухгалтерской отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами (кроме специальной отчетности для налоговых целей).

Подводя некоторые итоги необходимо отметить следующее.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации на современном этапе, на мой взгляд, все еще используется для целей налогообложения. И хотя законодатель в Законе о бухгалтерском учете прямо не предусмотрел обязанности организаций представлять бухгалтерскую отчетность в государственную налоговую инспекцию, но он обязывает это делать в соответствии с другими законами Российской Федерации, например, в Законе «О налоге на прибыль организаций». И эта же обязанность зафиксирована в Налоговом Кодексе РФ (подп. 4 п. 1 ст. 23). В то же время Налоговый кодекс РФ обязывает каждого налогоплательщика представлять в налоговые органы налоговую декларацию по каждому налогу, подлежа­щему уплате этим налогоплательщиком (ст. 80 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, по моему мнению, сегодня в России еще нет четкой модели взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения.

                                               He разрешил проблемы взаимодействия системы бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения и действующий с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс Российской Федерации. Бесспорно, необходимо время для становления наиболее оптимальной модели сосуществования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Однако, положительной тенденцией является определение того, что бухгалтерский учет не предназначен исключительно для целей налогообложения и, вместе с тем, наряду с бухгалтерским учетом не вводится параллельный и независимый налоговый учет. Гармония во взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения может быть достигнута лишь в результате такого сочетания двух систем, когда налоговая отчетность будет формироваться на базе бухгалтерских данных путем применения различных корректировок.


 

ГЛАВА II. ПРАВОВЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ

ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

§1 Законодательство Российской Федерации

о бухгалтерском учете

 

В настоящее время можно выделить четыре уровня в системе право­вого регулирования бухгалтерского учета:

1  уровень - законодательство в бухгалтерском учете.

2  уровень - Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.

3 уровень - методические указания и инструкции по бухгалтерскому учету   органов,   которым   в   соответствии   с   федеральными   законами предоставлено право издавать нормативные акты, регулирующие бухгал­терский учет.

4 уровень - локальный - составляют локальные акты организаций, непосредственно относящиеся к бухгалтерскому учету:

            Под   законодательством   о   бухгалтерском   учете   необходимо   понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Системе законодательства о бухгалтерском учете, как и другим отраслям законодательства, свойственно деление на законы и подзаконные акты.   Абзац   1   ст.   3   Федерального   закона   «О бухгалтерском  учете» определяет, что «законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации».

Основным нормативным актом по бухгалтерскому учету является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, принятые до вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопостави­мой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Правила этого Закона, касающиеся информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового. Закон о бухгалтерском учете и изданные в его развитие правовые акты распростра­няются на все предприятия и организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в том числе на филиалы и представительства иностранных фирм, если иное не предусмотрено международными договорами, заключенными Российской Федерацией. Это должно означать, что на предприятиях с иностранными инвестициями бухгалтерский учет ведется на основании российского законодательства. Что касается иностранных юридических лиц, осуществляющих  деятельность на территории Российской Федерации, то российские налоговые органы требуют от них вести налоговый учет по формам, предусмотренным российским налоговым законодательством и в необходимых случаях представлять налоговым органам описание учетной системы, включающие в себя информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценке готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов и их кодах и т .д.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства, устанавливая единые правовые и методологи­ческие основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и постановлений Правительства Российской Федерации, но и других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диспозитивными нормами  Гражданского кодекса Российской Федерации. Настоящий Федеральный закон имеет такое же значение и в отношении налогового законодательства, в том числе и Налогового кодекса Российской Федерации, когда налогопла­тельщиком, является организация. В том же случае, когда предпринима­тельская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Существенной особенностью этого Закона, по моему мнению, явля­ется то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения информации, осуществляемые путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими какое-либо правило поведения, условия их осуществления и  санкцию за нарушение, закон вводит нормы методологического характера и нормы стандарты, устанав­ливая чисто профессиональные приемы и способы учета обобщенных данных бухгалтерского учета по определенным экономическим принципам (синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных аналитиче­ских счетах (аналитический учет), а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов). В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации. Это означает, что по вопросам методологии бухгалтерского учета не могут приниматься законы. Их определяют органы, которым предоставлено право утверждать: план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавли­вающие принципы, правила и способы ведения и организации учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Нормативные акты и методологические указания, издаваемые Минфином РФ, обязательны для исполнения всеми организациями, находящимися на территории Российской Федерации, включая предприятия с иностранными инвестициями.  Под стандартами по бухгалтерскому учету в Федеральном законе понимаются как нормативные акты, утвер­ждаемые органами государственной власти, так и другие акты федеральных органов исполнительной власти. Стандарты в понимании Федерального закона о бухгалтерском учете - это не нормативы, утверждаемые профес­сиональными объединениями бухгалтеров, как это бытует в ряде экономи­чески развитых стран. В России возможность таких стандартов предусмот­рена при осуществлении профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг (ст. 49 Закона «О рынке ценных бумаг» №39-ФЗ от 22.04.1996 ред.от 28.12.2002). Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету могут издавать органы, которым федеральными законами предоставлено право регулиро­вания бухгалтерского учета. Сейчас такое право согласно Федеральному закону «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» №86-ФЗ от 10.07.2002 ред.от  23.12.2003г. предоставлено Центральному банку. Исходя из ч. III п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, нормативные акты и методологические указания ЦБ России не должны противоречить нормативным актам и методологическим указаниям Минфина России, что означает приоритет последнего в области регулирования бухгалтерского учета.

Регулирование бухгалтерского учета, о котором идет речь в ст. 5 За­кона о бухгалтерском учете, осуществляется, с одной стороны, путем нормативно-правового регулирования, субъектами которого являются Правительство РФ и органы, которым федеральными законами предостав­лено право такого регулирования, а с другой - путем правоприменительной деятельности организаций в процессе локального нормотворчества. В первом случае осуществляется установление правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в нормативных правовых актах Правительства РФ, как отмечалось выше, и в ведомственных нормативных правовых актах.

Во втором случае нормы права не устанавливаются, а реализуются в локальных решениях, принимаемых конкретными организациями.

В соответствии с п. «б» ст. 114 Конституции РФ Правительство Россий­ской Федерации обеспечивает проведение в России единой финансовой, кредитной и денежной политики. Эта же норма закреплена в ст. 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" №2-ФКЗ от 17.12.97 (ред.от 31.12.1997).

Органам, которым в соответствии с федеральными законами предос­тавлено право регулирования бухгалтерского учета, и их нормотворчеству в области бухгалтерского учета будет посвящена глава настоящего исследо­вания.

Прежде чем переходить к комментариям основного нормативного акта,   регулирующего   бухгалтерский  учет,   -   Федерального   закона   «О бухгалтерском учете» - несколько слов необходимо сказать о проблеме определения понятия «бухгалтерский учет».

В современной учетной литературе существует целый ряд определе­ний бухгалтерского учета. Так, в учебнике Е.П.Козловой, Н.В.Паращутиной, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галаниной «Бухгалтерский учет» он определяется как «сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на основании документов, в различных измерителях». В.А.Луговой в своем практическом пособии «Организация бухгалтерского учета и отчетность» рассматривает бухгал­терский учет как функцию управления предприятием». В книге З.В.Кирьяновой «Теория бухгалтерского учета» "под ним понимается «вид явлений в неразрывной связи с их качественной стороной путем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвязанной регистра­ции хозяйственных фактов как в натуральных измерителях, так и в денежном выражении». Н.П.Кондраков в своем учебном пособии «Бухгал­терский учет» определяет его как «систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, (обязательствах) и хозяйствен­ных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)». В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин в своей статье «Цели и сущность бухгалтерского учета» предлагают отказаться от традиционного взгляда на бухгалтерский учет как одну из форм практической деятельности и один из видов хозяйственного учета или как разновидность информационных систем в общей системе управления. При этом наиболее удачным они считают определение, сформулированное Американской ассоциацией бухгалтеров: «Бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользовате­лям информации для выработки, обоснования и принятия решения.

Своеобразным отражением противоречивости взглядов на проблемы бухгалтерского учета явилось принятие его законодательного определения. Оно содержится в пункте 1 статьи 1 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен­ных операций». Однако мне представляется, что одного этого определения недостаточно, поскольку бухгалтерский учет охватывает совокупность как экономических, так и правовых вопросов.

По сравнению с действовавшим во время принятия Федерального закона «О бухгалтерском учете» Положением о бухгалтерском учете, ст. 1 Закона содержала ряд новелл. В данную статью впервые была включена норма-дефиниция, законодательно закрепляющая понятие бухгалтерского учета (п. 1 комментируемой статьи). Для нормативных актов РФ комплекс­ное определение бухгалтерского учета является новым, поскольку законодательные и другие нормативные акты РФ о бухгалтерском учете такого определения ранее не давали.

Если  сравнивать официальное определение  бухгалтерского  учета, данное в п. 1 ст. 1 Закона, с содержанием п. 1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации, утвержденного 26.12.94 № 170, и действовавшего во время принятия закона о бухгалтерском учете, то можно было бы выявить ряд расхождений. Во-первых, в законе отсутствует ссылка на определение информации в денежном выражении на основе натуральных измерителей. Во-вторых, было сужено определение системы по формированию бухгалтерской информации только путем учета всех хозяйственных операций, тогда как п. 1 Положения давал это путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения, тем самым охватывая в бухгалтерском учете внутренние операции в организации, отражение в регистрах бухгалтерского учета чисто учетных процедур. И только спустя два года после вступления Федерально­го закона «О бухгалтерском учете» в силу 29 июля 1998 г. Минфин РФ принял в новой редакции Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ № 34н от 29.07.1998г. ред.от 24.03.2000г.), которое воспроизводило определение бухгалтерского учета, данное в законе.

Профессор С.Г.Чаадаев считает, что бухгалтерский учет - это один из видов активного отражения объективной действительности, предназначен­ный для обеспечения имущественных интересов в обществе и представляющий собой совокупность общественных отношений по поводу создания и использования информация об экономической деятельности хозяйст­вующих субъектов.

Определение бухгалтерского учета проф. Чаадаева представляется наиболее удачным из всех вышеназванных.

Бухгалтерский учет представляет собой по сути сложное многоуров­невое отражение, и экономическую жизнедеятельность следует рассматри­вать как его объект в том смысле, что она обобщенно включает в себя отдельные факты жизнедеятельности, составляющие ее собственную структуру: имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. Однако это вовсе не означает, что сами по себе эти факты, которые в законодательстве названы объектами учета, менее значимы. Они представляют собой объекты более низкого порядка по сравнению с экономической жизнедеятельностью организации в целом.

Конституция Российской Федерации относит статистический и бух­галтерский учет к ведению Российской Федерации (п. «р» ст.71, Российская Газета, 1993, 25 декабря, № 237). Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете должно обеспечить единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организацией; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого закона, касаю­щиеся информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового.

Закон о бухгалтерском учете и изданные в его развитие правовые ак­ты по кругу лиц  распространяются на все виды юридических лиц, предусмотренные ГК РФ, т.е. на организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договора­ ми Российской Федерации. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ 29.07.1998 за № 34н ред.от 24.03.2000г, признает, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Кроме того, здесь необходимо упомянуть об одном немаловажном отличии сферы действия Федерального закона «О бухгалтерском учете» от сферы действия Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое не распространяется на банки (абз. 1 п.2 Положения). Действие закона по кругу лиц распространяется только на организации. В отношении граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, данный закон не применяется.

Пункт 2 ст.4 Закона содержит отсылочную норму, определяющую для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, иной режим учета доходов и расходов, по сравнению с установленным в Законе о бухгалтерском учете. В данном случае под налоговым законодательством Российской Федерации следует понимать, прежде всего, Налоговый Кодекс РФ, принятый 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ), Закон РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» Правила ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями конкретизированы в Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995г. № 35 по применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (ред.от 04.04.2000г.).

Закон о бухгалтерском учете, являясь основным нормативным актом в системе законодательства о бухгалтерском учете, устанавливая единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, но и других федеральных законов, в которых вопросы регулирования бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику «отраслевого» закона. Правила, установленные законом о бухгалтерском учете, как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диспозитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Настоящий Федеральный закон имеет такое же значение и в отношении налогового законодательства, в том числе и в отношении Налогового кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Существенной особенностью Федерального закона «О бухгалтерском учете» является, на мой взгляд, то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения -информации, осуществляемых путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими какое-либо правило поведения, условия их осуществления и санкцию за нарушение, закон вводит нормы методологического характера и нормы-стандарты, устанавливая сугубо профессиональные приемы и способы учета обобщенных данных бухгалтерского учета по определенным экономическим принципам (синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных аналитических счетах, а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов). Кроме того, данный закон содержит нормы-дефиниции (п.1 ст.1, ст.2), заклады­вающие основы понятия аппарата правового регулирования бухгалтер­ского учета и отчетности, и нормы-принципы (п.З с.1, ст.З). Следует отметить чрезвычайно полезную тенденцию: основываясь на зарубежном опыте законотворчества, российское законодательство все чаще содержит юридически точные и позволяющие избегать неоднозначного толкования определения субъектов, предметов и явлений, в связи с которыми возникают те или иные регулируемые соответствующим нормативным актом общественные отношения. В данном случае был сделан шаг вперед по сравнению со всеми предыдущими нормативными актами по бухгалтер­скому учету, в которых нормы-дефиниции практически отсутствовали. И хотя на примере законодательного определения понятия «бухгалтерский учет» ясно, что нормы-дефиниции, содержащиеся в законе, далеки от совершенства, намеченная в законе тенденция, несомненно, является хорошим признаком и обращает внимание специалистов на более четкую регламентацию основополагающих понятий бухгалтерского учета и отчетности и закрепления их на законодательном уровне.

Нормы закона в области методологии бухгалтерского учета весьма скупо, только в основных главных аспектах определяют эту важную составляющую учетного процесса.

Закон устанавливает, что имущество, обязательства и капитал орга­низаций отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Бухгалтерский учет необходимо вести в рублях. Имущество, приобретенное за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; полученное безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; произведенное (изготовлен­ное) в самой организации - по стоимости его изготовления на основе калькуляции, причем текущие расходы на производство продукции, работ и услуг включаются в себестоимость и учитываются отдельно от расходов на капитальные вложения (инвестиции) (ст.8 Закона). Погашение расходов на долгосрочно и многократно применяемое имущество, прежде всего на приобретение основных средств и нематериальных активов, производится путем амортизационных отчислений. В законе подчеркнуто, что амортиза­ция начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде (ст. 11 Закона). Другие методы оценки имущества и обязательств, включая начисление оценочных резервов, применяются в случаях, предусмотренных законодательством и другими нормативными актами, регулирующими методологию бухгалтерского учета.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предполагает, что бух­галтерский учет методологически рассматривается как информационная система, функционирующая непрерывно со дня регистрации организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в полном соответствии с правилами и порядком, установленными законодательством. Системность бухгалтерского учета обеспечивается в законодательном порядке требованием своевременной регистрации всех хозяйственных операций без каких-либо пропусков и изъятий путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерско­го учета. Системность бухгалтерского учета подтверждается и нормой, требующей, чтобы данные аналитического учета соответствовали оборотам и сальдо по счетам синтетического учета (ст.8 Закона).

Все другие методологические принципы и методы бухгалтерского учета, должны быть определены в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, а' также в инструкциях по применению плана счетов бухгалтерского учета и других подзаконных нормативных актах.

Итак, сопоставление содержания ст.З и ст.4 со ст. 5 Закона о бухгал­терском учете позволяет выделить два основных вида правовых норм, регулирующих учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в процессе их деятельности: обычные нормы права и технические нормы. Последние, хотя и основаны на нормах законодатель­ства, но носят специфический характер, обусловленный особенностями математических действий с данными счетов синтетического и аналитиче­ского учета. Несоблюдение технических норм бухгалтерского учета не означает еще прямого, умышленного нарушения законодательства, а может лишь свидетельствовать о незнании или неправильном применении плана счетов, положений по бухгалтерскому учету. Нарушение этих обязательных правил, безусловно, ведет к искажению бухгалтерского учета, но может служить смягчающим обстоятельством при квалификации уголовно-наказуемых деяний. Деление правил бухгалтерского учета на нормы законодательства и технические нормы имеет значение и для определения сведений, которые могут составлять коммерческую или служебную тайну. Бухгалтерская информация составляет служебную или коммерческую тайну, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность, к ней нет свободного доступа на законном основании и поэтому организация принимает меры к охране ее конфиденциальности. Очевидно, что информация, содержащаяся на лицевых, материальных и иных аналитических счетах, составляет коммерческую тайну. Такой вывод следует из ст.91 Закона «Об акционерных обществах» №208-ФЗ от 26.12.1995г. (ред.от 24.02.2004г.) В ней говорится, что данные бухгалтерского учета не представляют акционерам. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к такой информации, обязаны хранить коммер­ческую тайну (п.4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Организация, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете и нормативными актами, содержащими технические нормы, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей хозяйственной деятельности. Эти особенности должны быть отражены в приказе или распоряжении руководителя организации или лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации, которые утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, другие документы учетной политики. Эти документы, а также процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались, для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п.2 ст. 17 Закона о бухгалтер­ском учете). Принятая организацией учетная политика должна вводиться с начала финансового года и применяться последовательно из года в год. Пересматривать ее можно лишь при существенном изменении законода­тельства или нормативных актов, содержащих технические нормы, а также при разработке самой организацией новых способов ведения бухгалтерско­го учета или серьезном изменении условий ее деятельности. Например, организация отказалась от централизованного вывоза своей продукции автомобильным транспортом, а перешла на ее отпуск покупателям со своих складов.

Основными задачами бухгалтерского учета, согласно Федеральному закону, являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; обеспечение этой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразно­стью; за наличием и движением имущества и обязательств; использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Закон различает учетную информацию, предназначенную для внутреннего и внешнего пользования. Состав бухгалтерской отчетности, необходимой для инвесторов, кредиторов и других внешних пользователей, установлен ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. Состав и формы бухгалтерской отчетности, предназначенной для руководителей, учредителей, участников и собствен­ников имущества организации, устанавливают в соответствии с компетен­цией органов управления данной организационно-правовой формы юридического лица. Бухгалтерская отчетность, необходимая для внутрен­него пользования, не только не подлежит опубликованию, но имеет конфиденциальных характер. При предоставлении ее правоохранительным и контрольным органам последние могут быть привлечены к установлен­ной законом ответственности в случае разглашения сведений, составляю­щих коммерческую или служебную тайну. При проведении инициативной кредиторской проверки организация не обязана предоставлять такую отчетность аудиторской фирме.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организаци­ях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители. Под последними в Законе о бухгалтерском учете понимаются руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел в организации. В обществе с ограниченной ответственностью создается коллегиальный и (или) единоличный исполнительный орган управления. Соответственно руководитель коллегиального органа или единоличный руководитель общества выступает в роли руководителя организации. Единоличный орган управления общества может быть избран также и не из числа участников общества с ограниченной ответственностью (п.1 ст.91 ГК РФ). Исполнительным органом общества может быть правление (дирекция) и (или) генеральный директор (директор). По решению общего собрания акционеров полномо­чия исполнительного органа могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (п.З 92 ст. 103   ГК   РФ).   В    производственном   кооперативе   исполнительными органами являются правление и (или) председатель правления (п.1 ст.110 ГК РФ). Унитарное государственное (муниципальное)    предприятие возглавляет -единолично руководитель, назначаемый собственником или уполномоченным им органом (п.4 ст. 113 ГК РФ).

Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо ввести в штат должность бухгалтера или передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации, или бухгалтеру-специалисту, а также вести бухгалтерский учет лично. В акционерных обществах и крупных производственных кооперативах могут возникнуть споры о выборе одной из упомянутых форм организации  бухгалтерского учета. Эти споры должны разрешаться на заседании совета директоров акционерных обществ или наблюдательных советов производственных  кооперативов.

Главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации (п. 1 ст.7 Закона о бухгалтерском учете). Однако это правило не учитывает норм законов об отдельных видах коммерческих организаций и не согласуется, в частности, с Законом об акционерных обществах. Члены правления (дирекции), в том числе и главный бухгалтер, заключают контракты с обществом, с советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (п.З ст.69 Федерального закона "Об акционерных обществах"). В данном случае главного бухгалтера не назначают, а с ним заключают договор.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю ор­ганизации и несет ответственность за формирование учетной политики, состояние бухгалтерского учета, своевременное" представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Статус главного бухгалтера прямо предусмотрен ГК РФ, Законом о бухгалтерском учете, другими правовыми актами. Его нельзя заменить кем-то из членов коллегиального исполнительного    органа  хозяйственного    общества или производственного кооператива или ввести вместо главного бухгалтера должность финансового директора или финансового менеджера. Именно главный бухгалтер, а не какое-то иное должностное лицо органа управления обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (ч. III п.З ст.7 Закона о бухгалтерском учете). Что касается денежных и расчетных документов, то это положение закона не вызывает никаких замечаний. Другое дело, что понимать под финансовыми и кредитными обязательствами. Замечу, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Министер­ство финансов, воспроизведя данную норму закона в п. 14, абз.3, решило пояснить что же понимается под финансовыми и кредитными обязательст­вами. Интересно, что под финансовыми и кредитными обязательствами Минфин понимает документы, оформляющие финансовые вложения организации, займы, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному кредиту. Если же следовать логике Минфина, то согласно ПБУ 4/99 под финансовыми вложениями являются, например, инвестиции в дочерние, зависимые общества, а также другие организации. Таким образом, договор заключаемый на фондовом рынке должен быть обяза­тельно подписан главным бухгалтером. С другой стороны, согласно ст. 160 ГК РФ сделка должна быть оформлена документом, отражающим ее содержание и подписанным лицом или лицами, совершившими сделку. Таким лицом обычно является руководитель организации. Нормы гл.30 «Купля-продажа», гл.42 «Заем и кредит» ГК РФ не требуют подписи главного бухгалтера при заключении договоров купли-продажи доли в дочерних, зависимых и других организациях, кредитных договоров как обязательного условия их действительности. Следовательно, упомянутое положение. Закона о бухгалтерском учете имеет применение внутри организации. Также как внутренние разногласия в рамках данной организа­ции рассматриваются возражения главного бухгалтера по поводу законно­сти осуществления тех или иных хозяйственных операций. Главный бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю о неправомерности совершения хозяйственной операции, хотя это не следует буквально из текста п.4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Но если не будет письменно­го возражения главного бухгалтера, ему будет трудно доказать свою позицию и тогда он разделит с руководителем ответственность за последствия осуществления такой операции.

Закон о бухгалтерском учете отвел главному бухгалтеру (бухгалтеру) ведущее место в контроле за соблюдением законодательства при осуществ­лении хозяйственной деятельности организации, предоставив ему достаточные полномочия для проведения такого внутреннего контроля. Подобная регламентация законом прав и обязанностей главного бухгалтера обязывает его улучшить свою правовую подготовку, наладить более тесное сотрудничество с юридической службой.

Особое внимание необходимо уделить оформлению хозяйственных операций первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласова­нию с главным бухгалтером. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операций, либо непосредственно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Органы дознания, предварительного следствия и прокуратуры суда, налоговой инспекции и полиции могут изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодатель­ством. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производя­щих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (п.8 ст.9 Закона о бухгалтерском учете). Следует иметь в виду, что постановление об изъятии первичных учетных документов принимается соответствующим правоохранительным органом, как правило, при наличии возбужденного уголовного дела. Только перечисленные выше органы имеют право изымать документы на основе принятых ими постановлений. Такими правами не обладают, например, контрольно-ревизионные управления Минфина России, органы санитарно-эпидёмического контроля и т.д. Постановление об изъятии документов может быть обжаловано в вышестоящем органе или суде.

Среди других законодательных актов, посредством которых осуще­ствляется правовое регулирование бухгалтерского учета, необходимо отметить законы по отдельным видам налогов. Нормы этих законов, определяющие порядок формирования объектов налогообложения и исчисления самих налогов, составляют основу для учетного отражения налоговых обязательств.

Особую роль среди налоговых законов играет Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Этот закон устанавливает правила исчисления финансовых результатов (прибыли, убытка) для целей налогообложения. В юридической практике постоянно возникают споры о соотношении норм налогового, гражданского и специального законода­тельства по бухгалтерскому учету для определения финансовых последст­вий как отдельных операций, так и всей деятельности. Причина этих споров объясняется не только несовпадением используемой терминологии, но и отсутствием четкой правовой концепции для разрешения возникающих коллизий. Мне представляется, что в таких ситуациях необходимо исходить из следующих соображений. Гражданское законодательство применяется для установления обстоятельств хозяйственной деятельности. Налоговое законодательство, которое не является самодостаточным, представляет собой вторичный уровень регулирования по отношению к гражданскому праву. Опираясь на гражданско-правовые нормы для установления обстоятельств хозяйственной деятельности, налоговое законодательство определяет какие из этих обстоятельств имеют значение для налогообложения и закрепляет правила их обобщения (группировки) для исчисления объектов налогообложения и сумм налогов. Учетное регулирование является вторичным как по отношению, к гражданско-правовому, так и налоговому. Базируясь на обстоятельствах хозяйственной деятельности и на обстоятельствах налогообложения, законодательство по бухгалтерскому учету устанавливает правила их отражения в учетных документах.

В российских условиях, помимо Федерального закона «О бухгалтер­ском учете», специально посвященного регулированию соответствующих отношений, в данной сфере применяются и отдельные нормы федеральных законов, определяющие особенности учета в организациях, относящихся к различным видам юридических лиц, либо обладающих особым статусом (например, субъекты малого предпринимательства) или действующих в особых, специфических сферах (например, кредитные организации). Помимо ГК РФ, к таким федеральным законам относятся, в частности,

- Закон РФ 208-ФЗ от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах» (в ред. от 06.04.2004);

- Закон РФ №7-ФЗ от 12.01.1996 г. «О некоммер­ческих организациях»;(ред.от 23.12.2003);

- Закон РФ №7-ФЗ от 08.05.1996 г. «О производственных кооперативах»(ред.от 21.03.2002);

- Закон РФ №193-ФЗ от 08.12.1995 г. «О сельскохозяйственной кооперации» (ред.от 11.06.2003);

- Закон РФ №395-1 от 02.12.1990 «О банках и банковской деятельности» (ред.от 23.12.2003);

- Закон РФ №4015-1от 27.11.1992 г. «Об организации страхования» (ред.от 10.12.2003);

- Закон РСФСР №1499-1 от 28.06.1991 г. «О медицинском страховании граждан в РСФСР» (ред.от        23.12.2003) ;

- Закон РСФСР №1488-1 от 26.06.1991 г. «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (ред.от 10.01.2003).

В сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности действуют также правовые нормы, содержащиеся в указах Президента Российской Федерации. Среди них можно назвать, например, указы:

- от 01.10.1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий» (ред.от 23.02.1998);

- от 16.11.1992 г. № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» (ред.от 26.03.2003);

- от 17.11.1993 г. № 1924 «О деятельности иностранных банков и совместных банков с участием средств нерезидентов на территории Российской Федерации») (изм.27.04.1997);

- от 10.06.1994 г. № 1184 «О совершенствова­нии работы банковской системы Российской Федерации» (ред.от 27.04.1995);

- от 26.04.1995 г. № 416 «О мерах по обеспечению интересов инвесторов и приведению в соответствие с законодательством Российской Федерации предпринимательской деятель­ности юридических лиц, осуществляемой на финансовом и фондовом рынках без соответствующих лицензий»;

- от 4.04.1996 г. № 491 «О первоочередных мерах государственной поддерж­ки малого предпринимательства в Российской Федерации» (ред.от 06.01.1999)и другие.

Правом установления юридических норм, прямо или косвенно регу­лирующих бухгалтерский учет и отчетность, обладает и Правительство Российской Федерации. Об общем методологическом руководстве бухгалтерским учетом в Российской Федерации, осуществляемом Правительством Российской Федерации, см. п. 1 ст. 5 Закона и комментарий к данному пункту.

Среди актов Правительства Российской Федерации, принятых по во­просам бухгалтерского учета, прежде всего следует назвать:

-          постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»

-          Распоряжение Правительства РФ от 21.03.98 № 382-р «О приведении действующей системы бухгалтерского учета в соответствие с международ­ными стандартами»

-          Распоряжение Прави­тельства РФ от 22.05.98 № 587-р «Об утверждении плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику

-          Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правитель­ства РФ от 5 августа 1992 г. № 552  (ред.от 31.05.2000, изм.07.02.2002)

-          Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 29 июня 1993 г. № 513 «Об изменении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) акционерных обществ энергетики и электрификации»

-          Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 12 июля 1993г. № 645 «О признании утратившими силу и внесении изменений в решения Правительства Российской Федерации по вопросу о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость   продукции   (работ,   услуг),   и   о   порядке   формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»

-          Постановление  Совета Министров  - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. № 745 «Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых  операций   или   оказания   услуг),   организаций и  учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей место нахождения могут  осуществлять  денежные расчеты  с  населением  без применения контрольно-кассовых машин»  (ред.от 08.08.2003)

-          Постановление Правительства РФ от 21.04.1995 г. № 399 «О совершенствовании информационной системы  представления бухгалтерской отчетности» (ред.от 18.08.1995)

-          Постановление Правительства РФ от 7.12.1996 г. № 1442 «О переоценке основных  фондов  в   1997  году» (ред.от 17.10.1997)

 

§ 2. Методологическое регулирование бухгалтерского учета

 

Как уже отмечалось выше, принятый 21.11.96 Федеральный закон "о бухгалтерском учете" установил единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Методологическое   регулирование   бухгалтерского   учета   означает разработку совокупности приемов и методов, обязательных рекомендуе­мых для применения в бухгалтерском учете организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Рос­сийской Федерации осуществляется Правительством Российской Федера­ции ( п. 1 ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете), что выражается в издании обязательных на всей территории Российской Федерации постановлений Правительства Российской Федерации. Так, согласно ст. 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" № 2-ФКЗ от 17.12.97 "Правительство Российской Федерации на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, норматив­ных указов Президента Российской Федерации издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Акты, имеющие нормативный характер,  издаются  в форме  постановлений Правительства Российской Федерации. Акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства Российской Федерации. Постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации обязательны к исполнению в Российской Федерации".

Необходимо заметить, что в одном из многочисленных проектов Фе­дерального закона "О бухгалтерском учете", прилагающемуся к настояще­му исследованию, было определено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляются Министерством Финансов Российской Федерации .

Отнесение к полномочиям Правительства РФ методологического руководства  бухгалтерским  учетом  можно  объяснить,  прежде  всего,  тем повышенным вниманием и  значением, которые придаются на современном этапе реформированию   системы бухгалтерского   учета, поскольку методологическое обеспечение бухгалтерского учета является одним из важнейших направлений реформирования бухгалтерского учета.

По общему смыслу статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" непосредственное методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется целым рядом органов, которым в соответствии с федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. Главенствующую же роль в методологи­ческом руководстве бухгалтерским учетом среди органов, регулирующих бухгалтерский учет, законодатель определяет косвенным образом, отмечая, что нормативные акты тех органов, которым предоставлено федеральными законами право регулирования бухгалтерского учета, не должны противо­речить нормативным актам и методическим указаниям Министерства Финансов РФ.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" Правительство РФ состоит из членов Правительства Российской Федерации - Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров. Правительство РФ руководит работой федеральных министерств и иных федеральных органов исполнительной власти и контролирует их деятель­ность. Федеральные министерства и иные федеральные органы исполни­тельной власти подчиняются Правительству РФ и ответственны перед ним за выполнение порученных задач. Правительство Российской Федерации вправе отменять акты федеральных органов исполнительной власти или приостанавливать действие этих актов (ст. 12 ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации").

Таким образом, Правительство РФ координирует методологию бухгалтерского учета в Российской Федерации, в том числе издает постановления по наиболее важным вопросам бухгалтерского учета, а Минфин РФ непосредственно разрабатывает, обновляет, адаптирует к рыночной экономике методологию бухгалтерского учета  под руководством Правительства  РФ.

Одной из проблем методологического обеспечения бухгалтерского учета на современном этапе, на мой взгляд, является достижение оптималь­ного соотношения между, с одной стороны, устоявшимися правилами отечественной методологии бухгалтерского учета и, с другой стороны, с новыми приемами и методами, внедряемыми в бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Съезд бухгалтеров и аудиторов, состоявшийся в мае 1998 г. по ини­циативе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, Министерства финансов РФ, международного союза экономистов и Института профессиональных бухгалтеров, принял резолюцию, в которой отмечалось, что в области методологического обеспечения бухгалтерского учета, необходимо, прежде всего, сохранить единство финансового, управленческого (в том числе производственного) учета, оценки   имущества и обязательств,   не   допуская   дублирования документооборота, обеспечить методологическую преемственность вновь вводимых  норм бухгалтерского    учета   с   действующими    правилами бухгалтерского учета.

Состоявшаяся в ноябре 1998 года научно-практическая конференция "Реформы бухгалтерского учета и налогообложения", проводимая в рамках Всероссийского экономического форума "Стратегия экономического развития России - шаг в XXI век", отметила следующие трудности в части методологического обеспечения реформы бухгалтерского учета: отсутствие финансирования проектов методологических документов, разрабатываемых специалистами практически на общественных началах; существуют противоречия между бухгалтерскими и налоговыми нормативными актами.

Принимая во внимание происходящие в мире процессы гармонизации бухгалтерского учета и отчетности, участники конференции обратились к регулирующим органам исполнительной власти - Министерству финансов Российской Федерации, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Центральному Банку Российской Федерации со следующими предложе­ниями: осуществлять плавное, постепенное и последовательное введение норм и правил бухгалтерского учета с целью безболезненной адаптации к ним практикующих специалистов; сохранить методологическое единство финансового и производственного учета, правил оценки имущества и обязательств, исключить дублирование документооборота и т. д.

Некоторые специалисты   бухгалтерского учета считают, что для ре­шения основных проблем методологического регулирования бухгалтерского учета в Правительстве необходим компетентный орган, координирую­щий действия Минфина РФ, Министерства РФ по налогам и сборам и Минэкономики по системному реформированию бухгалтерского учета и отчетности, в России.

Несомненно, что эффективность реформирования системы бухгалтер­ского учета в части методологического обеспечения бухгалтерского учета, зависит,   прежде всего, от тех органов, которые непосредственно занимаются обновлением методологии бухгалтерского учета и приведением ее в соответствии с требованиями рыночной экономики. В настоящее время, органом, непосредственно занимающимся методологическим регулированием  бухгалтерского учета, как уже отмечалось, является Министерство финансов Российской Федерации.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 6.03.1998 г. № 273 (ред.от 27.08.2003г.), Минфин РФ с учетом возложенных на него задач, обеспечивает методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций независимо от их организационно-правовых форм и подчи­ненности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном Банке Российской Федерации и кредитных организациях). Минфин РФ подготав­ливает предложения и реализует меры по методологическому руководству бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации; утверждает планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке РФ и кредитных организациях); устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных организаций; устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов    Российской    Федерации;    обобщает    практику    применения законодательства по вопросам, входящим в его компетенцию, разрабатыва­ет и вносит на рассмотрение Правительства Российской Федерации предложения по совершенствованию законодательства (подп. 8,9, 52, 53, 54 п. 6 Положения о Министерстве финансов Российской  Федерации).

Таким образом, Минфин РФ является органом, акты которого имеют, как правило, межведомственное значение и служат методической основой ведомственного нормотворчества в отраслях и сферах управления. Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, обязаны издавать нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формы бухгалтерской отчетности и инструкцию о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации (п. 2 ст. 5 и п. 3 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Успешное решение обозначенных задач по реформированию бухгалтерского учета, на мой взгляд, во многом будет зависеть от органов регулирования бухгалтерского учета, а также от роли государства в создании системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Возможны три варианта развития регулирующих органов в области бухгалтерского учета:

- возложение функций регулирования на государственные органы и органы исполнительной власти на местах, головным методологическим центром в таком случае становится Министерство финансов либо другой федеральный  орган,   а  отраслевые  министерства   и   иные   федеральные службы и комитеты осуществляют методическое обеспечение подведомст­венных им предприятий;

- передача функций разработки правил учета, рекомендаций по их
применению общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консультантов и других представителей учетной профессии, заинтересованных в совершенствовании бухгалтерского учета;

- предоставление функций регулирования и постановки бухгалтерско­го учета государственному органу, который действует при активном участии учетной общественности, с постепенным переходом к обществен­ным формам регулирования.

Положения по бухгалтерскому учету, как документы второго уровня, первоначально разрабатываются Министерством финансов и им же утвер­ждаются после обсуждения проектов в профессиональной печати и на соответствующих совещаниях и заседаниях. А в дальнейшем при подготов­ке проектов положений большая роль будет отводится институту профес­сиональных бухгалтеров.

Методические указания, составляющие содержание третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, должны формироваться с помощью государственных органов и общественных организаций. В связи с изменением функций министерств указания по отраслевой принадлежности должны готовиться консультационными фирмами.

Однако, еще рано всерьез говорить о третьем варианте развития регулирующих органов и о переходе от государственных к общественным формам регулирования бухгалтерско­го учета, и тому есть объективные причины. И при втором и при третьем варианте среди регулирующих бухгалтерский учет органов особая роль отводится общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консультантов, других представителей учетной профессии. Однако проблема состоит в том, что такая организация - Институт профессиональ­ных бухгалтеров, созданная в России совсем недавно, тем не менее не сможет, по моему мнению, полноценно участвовать в процессе реформиро­вания системы бухгалтерского учета и создания нормативных актов, регулирующих данную сферу, из-за неизбежных проблем становления деятельности самой организации и отсутствия опыта нормотворчества в данной области. И возлагать надежды, связанные с преобразованием учета в России, на только что созданную общественную организацию профессио­нальных бухгалтеров, на мой взгляд, пока не следует, так как такого рода организация должна пройти определенные этапы в своем развитии и уже своей деятельностью приобрести право устанавливать профессиональные стандарты. При этом надо принимать во внимание то, что первое в истории общество бухгалтеров было образовано в Венеции еще в 1581 г., общест­венная организация профессиональных бухгалтеров Англии и Шотландии -Институт присяжных бухгалтеров был создан в 1880 г., а американские профессиональные бухгалтеры образовали Американскую ассоциацию общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants -AAPA) в 1887 г., тогда как право устанавливать стандарты профессиональ­ной деятельности они получили лишь спустя 50 лет.

История первого столетия существования общественных организаций профессиональных бухгалтеров в Соединенных Штатах Америки, их роль в процессе регулирования бухгалтерского учета, а также достаточно успешный шестидесятилетний опыт нормотворчества в этой сфере, говорит о том, что цели этих организаций не были бы достигнуты, если бы не самоотверженность и патриотизм представителей учетной профессии. И делегирование в 1938 г. государственным органом (Комиссией по ценным бумагам и биржевым операциям - SEC) права устанавливать стандарты бухгалтерам частного сектора означало, что в вопросах регулирования на первое место выдвигается частный аспект. Применительно к условиям в нашей стране, общественные формы регулирования бухгалтерской деятельности, даже на уровне разработки и утверждения общепринятых стандартов бухгалтерского учета, представляются трудно достижимыми в России сегодня. И даже если в перспективе общественным организациям профессиональных бухгалтеров будет предоставлено право устанавливать стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, то происходящее становление рынка, частного капитала не позволит эффективно осуществ­лять функции нормотворчества этим организациям профессиональных бухгалтеров, которым не избежать давления как со стороны крупного частного капитала, подкрепленного зачастую криминогенными элемента­ми, так и со стороны государственных органов, в том числе налоговых. Поэтому ориентироваться на бухгалтеров частного сектора в вопросах регулирования бухгалтерской деятельности представляется нецелесообраз­ным. И регламентирование бухгалтерской деятельности государственными органами на данном этапе является оправданным и необходимым.

В перспективе же идеальный вариант развития органов, регулирую­щих бухгалтерский учет, представляется мне в следующем виде.

Несомненно, разработкой проектов стандартов (положений) по бух­галтерскому учету должны заниматься общественная организация профессиональных бухгалтеров, аудиторов, консультантов и других представителей учетной профессии, в которую также входили бы предста­вители научной общественности - преподаватели университетов, академий и институтов по бухгалтерскому учету и праву.

Утверждение проектов стандартов, следовало бы сделать прерогативой органа, в составе которого были бы представители общественной организации, о которой говорилось выше, и члены Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов РФ в равном соотношении. Следовательно, применение разработанных стандартов подкреплялось бы мерами государственного принуждения в период становления частного капитала на пути к цивилизованному  рынку   и   позволило   бы   учитывать   таким   образом   интересы частного сектора экономики и государства.

Что же касается методических указаний и других нормативных актов, составляющие содержание третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и представляющие собой самый существенный в количественном отношении массив правовых актов, должны формироваться государственными органами с привлечением все той же общественной организации. А схема взаимодействия между органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, кроме Минфина РФ, и организацией представителей учетной профессии, может быть та же, что и при разработ­ке и утверждении стандартов (положений) по бухгалтерскому учету.

Но при таком варианте развития регулирующих органов необходимо было бы, на мой взгляд, внести некоторые изменение и дополнения в Закон о бухгалтерском учете, в части касающейся общего методологического руководства бухгалтерским учетом, определив на законодательном уровне статус общественной организации, которой делегировалось бы право разрабатывать и устанавливать стандарты (положения) по бухгалтерскому учету. Либо, оставив за Правительством функцию общего методологиче­ского руководства бухгалтерским учетом, ожидать от Правительства делегирования части своих полномочий в сфере регулирования бухгалтер­ского учета общественной организации профессиональных бухгалтеров.

В отличие от бухгалтерского учета, фондовый рынок в России регули­руется с использованием кардинального, почти революционного для России подхода.

Согласно Закону «О рынке ценных бумаг» №39-ФЗ от 22.04.1996г. (ред.от 28.12.2002г.), Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (далее - ФКЦБ) является регулирующим органом на фондовом рынке, функции которого перечислены в ст.42 Закона о рынке ценных бумаг, к которым в частности относится:

- разработка и утверждение единых требований к правилам осуществления профессиональной деятельности с ценными бумагами ( п.З ст.42);

- разработка проектов законодательных и иных нормативных актов, связанных с вопросами регулирования рынка ценных бумаг, лицензирования деятельности его профессиональных участников, саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг, контроля за соблюдением законодательных и нормативных актов о ценных бумагах,
проводит их экспертизу (п. 14 ст.42);

- разработка соответствующих методических рекомендаций по прак­тике  применения  законодательства     Российской  Федерации  о  ценных бумагах (п. 15 ст.42).

Однако ФКЦБ является не единственным органом на фондовом рын­ке, занимающимся регулированием рынка ценных бумаг. Статья 48 Закона о рынке ценных бумаг вводит понятие саморегулируемой организации профессиональных участников рынка ценных бумаг, которая представляет собой добровольное объединение профессиональных участников рынка ценных бумаг, действующее в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг и функционирующее на принципах некоммерческой организации. В данном случае самым замечательным моментом является то, что впервые на законодательном уровне закрепляется не только право объединяться в профессиональные союзы, но право разрабатывать правила и стандарты осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами своими членами и осуществлять контроль за их соблюдением, контролировать соблюдение своими членами принятых саморегулируемой организацией правил и стандартов осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами. Иными словами, законодатель предоставляет Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг право делегировать саморегулируемой организацией  профессиональных участников рынка ценных бумаг свое право разрабатывать и утверждать единые правила осуществления профессиональной деятельности с ценными бумагами.

Национальная ассоциация участников фондового рынка (далее - НАУФОР), учрежденная еще в 1995 г., то есть до принятия Закона о рынке ценных бумаг, в августе 1997 г., получила "статус саморегулируемой организации профессиональных участников рынка ценных бумаг в соответствии с требованиями законодательства и, являясь старейшей организацией на фондовом рынке, активно участвует в его регулировании.

При этом все члены НАУФОР являются одновременно членами Некоммер­ческого партнерства "Торговая система РТС", которая представляет собой внебиржевую торговую систему, в рамках которой осуществляется обращение корпоративных ценных бумаг. НАУФОР, используя закреплен­ную на законодательном уровне возможность разрабатывать правила и стандарты осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами, а также право осуществлять контроль за их соблюде­нием, разработали определенные стандарты осуществления профессио­нальной деятельности и операций с ценными бумагами, и профессиональ­ный участник рынка ценных бумаг, желающий иметь доступ к внебиржевой торговой системе и совершать в ней сделки с ценными бумагами, должен присоединиться к Торговому Соглашению «Некоммерческого партнерства «Торговая система РТС» и соблюдать Правила торговли «Некоммерческого партнерства «Торговая система РТС», которые как раз и представляют собой стандарты профессиональной деятельности участников фондового рынка.

Таким образом, оригинальность политики регулирования фондового рынка состоит в том, что среди регулирующих фондовый рынок органов представлены не только государственные органы, в лице Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, но и общественные организации в лице саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг, в частности НАУФОР. То есть в процессе регулирования рынка ценных бумаг непосредственно участвуют организации, получившие соответствующие лицензии профессиональных участников рынка ценных бумаг, которым через саморегулируемые организации предоставлено право самим разрабатывать и принимать к исполнению стандарты профессио­нальной деятельности и операций с ценными бумагами, а кому как не практикующим профессионалам на фондовом рынке известны и понятны проблемы формирующегося рынка ценных бумаг в России, и вполне естественным является привлечение их к разработке и принятию стандар­тов осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами.

К сожалению, регулирование бухгалтерского учета является пока сфе­рой деятельности исключительно государственных органов, в частности, Минфина Российской Федерации, а возможность привлечения бухгалтер­ской общественности к разработке и принятию стандартов, положений по бухгалтерскому учету рассматривается только в дискуссиях в научно-популярной литературе. И в этом смысле Закон о рынке ценных бумаг представляет собой хороший пример реализации идеи о привлечении общественности в лице практикующих специалистов, т.е. профессиональ­ных участников рынка ценных бумаг к регулированию фондового рынка.

На мой взгляд, привлечение бухгалтерской общественности к вопросам регулирования бухгалтерского учета неоспоримо, но для этого необходимо внести поправки в Закон о бухгалтерском учете, касающиеся статуса тех общественных бухгалтерских организаций, которым законодатель предоставит право разрабатывать стандарты осуществления профессио­нальной деятельности, а также дополнить указанный Закон четким механизмом взаимодействия общественных бухгалтерских организаций с государственными органами, регулирующими бухгалтерский учет. На сегодняшний день механизм взаимодействия между ФКЦБ России и саморегулируемыми организациями профессиональных участников рынка ценных бумаг, закрепленный на законодательном уровне и уже достаточно четко отработанный на фондовом рынке России, кажется оптимальным.

 

 

§ 3. Отраслевое (ведомственное) регулирование бухгалтерского учета

 

Методические указания и инструкции Минфина РФ, а также других органов, которым в соответствии с федеральными законами предоставлено право издавать такие указания и инструкции, составляют на сегодняшний день наиболее обширный массив нормативных актов в сфере регулирова­ния бухгалтерского учете.

Прежде чем перейти к анализу отраслевого (ведомственного) регули­рования бухгалтерского учета, необходимо остановиться на основопола­гающем документе Министерства финансов Российской Федерации, регулирующем бухгалтерский учет. Речь идет о Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (ред.от 24.03.2000г.) - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности было принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21.03.98 № 382-р от 21.03.1998г. и введено в действие с 1 января 1999 года. С введением в действие данного Положе­ния, ранее действовавшее Положение о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденное Приказом Минфина РФ 26.12.94 № 170, утратило силу.

Новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности состоит из 7 разделов и определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от организационно-правовой формы (за исключени­ем кредитных организаций), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Положение было разработано на основе Федерального закона "О бух­галтерском учете" (п.1 Положения). Многие пункты действительно воспроизводят нормы закона, однако авторы Положения в некоторых моментах идут дальше воли законодателя, создавая коллизии нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. Примером этому служит п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Так, согласно п. 3 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйст­венных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению". ч.2 и ч.З п. 14 Положения гласят: "Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписы­ваются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномо­ченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерче­скому кредиту".

Согласно смыслу п.З ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" требование о том, что денежные и расчетные документы, кредитные и финансовые обязательства должны подписываться главным бухгалтером, является обязательным для всех юридических лиц, созданных по законодательству РФ, независимо от их организационно- правовой формы. При этом перечень документов, на которых должна стоять подпись главного бухгалтера является исчерпывающим. Никаких оговорок относительно документов, составляемых от имени федеральных органов исполнительной власти, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не содержит. Поэтому оговорка в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, относительно того, что подпись главного бухгалтера не требуется на документах, которые согласно указанием Минфина РФ оформляются в отдельном порядке и должны исходить от федеральных органов исполнительной власти, противоречит норме закона, в частности, п.З ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете. Интереснейшим моментом при анализе ч. 3 п. 14 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, является, на мой взгляд, пояснение Минфина РФ о том, что оно подразумевает под финансовыми и кредитными обязательствами. Понятие обязательства содержится в ст. 307 Гражданского Кодекса РФ "Понятие обязательства и основания его возникновения", согласно которой "В - силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) опреде­ленное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обяза­тельства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе". В соответствии со смыслом ч.З п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязательство - это документ. И если под кредитным обяза­тельством можно подразумевать кредитные договоры, договоры займа, договоры по коммерческому и товарному кредиту, то понятие финансового обязательства, определяемое Минфином РФ как документ, оформляющий финансовые вложения, в таком случае полностью поглощает понятие кредитного обязательства. Здесь уместно заметить, что понятие кредитного обязательства, а тем более финансового обязательства Гражданский Кодекс не содержит. Не содержит он также и требования к форме кредитного договора в части обязательного подписания главным бухгалтером организации кредитных договоров. Остается непонятно, почему Минфин в своем нормативном акте пытается регулировать гражданские правоотно­шения, давая определения кредитным и финансовым обязательствам.

 Однако, несмотря на некоторые недостатки обновленного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержден­ного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, в целом Положение отвечает требованиям федерального законодательства о бухгалтерском учете. В новом Положении большее внимание уделено бухгалтерской отчетности, отсутствует требование об обязательном представлении бухгалтерской отчетности в налоговые инспекции, содержатся правила сводной бухгалтерской отчетности, подробно описаны основные правила ведения бухгалтерского учета и правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

На мой взгляд, приведение Министерством финансов РФ, имеющим главенствующее положение среди органов, которым предоставлено право непосредственного регулирования бухгалтерского учета, своих норматив­ных актов в соответствие с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете", представляется важным фактором в процессе реформирования бухгалтерского учета. Новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не лишено недостатков, которые будут вскрыты при его применении на практике, однако требова­ниям федерального бухгалтерского законодательства и требованиям времени оно отвечает.

Помимо Министерства финансов Российской Федерации, другими органами, о которых идет речь в п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, являются Центральный Банк России, Федеральная налоговая служба, Госстандарт РФ, Министерство экономики РФ и другие федераль­ные ведомства, осуществляющие функции управления определенными сферами деятельности, а также органы отраслевого управления Российской Федерации и ее субъектов. При этом нормативные акты Минфина РФ по бухгалтерскому учету и отчетности обязательны к исполнению всеми организациями на территории Российской Федерации.

Все ведомственные правовые акты, о которых говорится в п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, являются производными от федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации по бухгалтерскому учету. Самостоя­тельное нормоустанавливающее значение ведомственных актов должно определяться пределами, установленными для ведомственного нормотвор­чества актами законодательства. Иными словами, ведомственные акты должны быть подзаконными, т.е. приниматься в строгом соответствии с указанными актами законодательства.

В случае противоречий между нормами законодательства о бухгал­терском учете и ведомственными правовыми актами, регулирующими данную сферу, органы судебной власти и другие правоприменительные органы обязаны руководствоваться нормами, содержащимися в федераль­ных законах и других актах законодательства, а не нормами инструкций, положений, стандартов и т.п. Кроме того, каждый ведомственный акт должен быть принят в пределах компетенции издающего его органа, установленной законодательством. Акт, изданный с превышением полномочий нормоустанавливающего органа, не отвечает требованиям законности.

Во избежание нарушений законности со стороны центральных орга­нов государственного управления в Российской Федерации введена государственная регистрация ведомственных нормативных актов, применяемая в отношении нормативных актов федеральных министерств и комитетов, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан или носящих межведомственный характер, принятых после 1 марта 1993 г. Такие акты в обязательном порядке представляются на государственную регистрацию в Минюст РФ и подлежат официальному опубликованию в газете «Российские вести», если иное не предусмотрено законодательством. Официальное опубликование осуществляется не позднее 10 дней после государственной регистрации. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 21 января 1993 г. № 104 «О нормативных актах центральных органов государственного управления Российской Федера­ции» акты, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут за собой правовых последствий как не вступившие в силу. Такие акты не могут служить основанием для регулирования  соответствующих правоотношений, применения каких бы то ни было санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На ведомственные акты, не прошедшие государственную регистрацию или не опубликованные в установленном порядке, нельзя ссылаться при разрешении споров.

Данная процедура, которая вначале носила формальный характер, в последнее время доказывает свою эффективность. Например, Минюст РФ отказал в регистрации письма ГНС РФ и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. № ВЗ-6-03/890, № 109 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года». Основаниями отказа в регистрации явились допущенные в данном документа нарушения законности. Эти нарушения заключались в том, что ряд его пунктов не соответствовал Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному постанов­лением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, и Закону РФ от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (Ведомости РСФСР, 1991, № 52, ст. 1871, с последующими изменениями и дополнениями). Отказ в регистрации данного документа означает, что он не подлежит применению и на него нельзя ссылаться при разрешении споров (см. письмо Минюста РФ от 12 февраля 1997 г. № 07-02-61-97 «О счетах-фактурах»).

Система ведомственных нормативных актов Российской Федерации, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, состоит из трех взаимо­связанных звеньев, перечисленных в п. 2 ст. 5 комментируемого Закона.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приводятся наименования и коды синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, разрабатываемые органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, обязательны к исполнению субъектами, которым адресованы соответствующие норматив­ные акты, устанавливающие правила применения того или иного плана счетов.

Планы счетов бухгалтерского учета давно известны мировой практи­ке. Например, во Франции правительственным органом - Национальным советом учета - периодически пересматривается и контролируется учетный план (план счетов), представляющий собой фундаментальный пакет инструкций, регулирующих отношения, возникающие в практике бухгалтерского учета. Учетный план содержит стандартный план счетов; инструкции по составлению и представлению унифицированной публикуе­мой финансовой отчетности; стандартные определения статей и методы их оценки. Учетный план предназначен для внутреннего пользования и формирования ежегодных отчетов для Министерства экономики и финансов в Париже, где планы со всей Франции сопоставляются в целях централизованного управления экономикой. Учетный план первоначально был разработан в Германии, введен во Франции во время в второй мировой войны. Учетный план используется также в Бельгии, Испании и некоторых странах со слабо развитой экономикой.

В Российской Федерации все организации, являющиеся юридически­ми лицами, ведущие учет методом двойной записи, кроме бюджетных организаций, банков и страховщиков, должны руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94Н (с учетом изменений и дополнений). Помимо общих требований нормативных актов, регулирующих веде­ние бухгалтерского учета всех организаций, нужно учитывать особенности правового регулирования бухгалтерского учета в тех организациях, которые обладают особой спецификой в силу осуществления деятельности в сферах, регулируемых специальными нормативными актами.

Например, особую специфику имеет банковская деятельность. Здесь есть свои особенности учета формирования уставного капитала, операций по движению собственных акций, учета дивидендов, операций по выпуску и движению собственных ценных бумаг, подтверждающих долговые обязательства, учета операций с долговыми обязательствами иных субъектов, в т.ч. с ГКО, операций по переоценке ценных бумаг и другие. Правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями, согласно ст. 40 ФЗ №395-1 от 02.12.1990г. (ред.от 23.12.2003г.) «О банках и банковской деятельности», устанавливаются ЦБ РФ. Для банков применялся особый План счетов бухгалтерского учета, сформировавшийся на основе многочисленных нормативных актов Госбанка СССР и ЦБ РФ, уточняющих План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Госбанком СССР 21 декабря 1989 г. № 254 (ред. от 22.10.1997) (в наст.время утратил силу).

Так, согласно Приказа Центрального Банка России от 31.10.96 №02-399 был введен новый план счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, а также введены в действие новые Правила ведения бухгалтер­ского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, разработанные   ЦБ   РФ   в   соответствии   с   требованиями   Гражданского Кодекса РФ, Федеральными законами Российской Федерации «О Центральном банке РСФСР (Банке России)», «О бухгалтерском учете», иными законодательными актами Российской Федерации и нормативными актами Банка России. «Настоящие Правила устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории РФ» .

Интересным, на мой взгляд, будет сравнение этих Правил с Законом о бухгалтерском учете. Так, согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, «основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование детальной, достоверной и содержательной информа­ции о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетно­сти;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требования и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансо­вой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений».

Сравнение основных задач бухгалтерского учета, содержащихся в Правилах, и основных задач; указанных в ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, позволяет мне сделать следующий вывод:

Во-первых, Банк России в утвержденных им Правилах ориентирован больше на учетный процесс, чем на результаты этого процесса - бухгалтер­скую отчетность, и как следствие первого, во-вторых, бухгалтерский учет рассматривается ЦБР как управленческий учет, и на этом сделан отдельной строкой в Правилах акцент: «Использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений».

По аналогии с Законом о бухгалтерском учете Правила содержат ос­новные цели Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организа­циях. Соблюдение настоящих Правил должно обеспечить:

- быстрое и четкое обслуживание клиентов;

- своевременное и точное отражение банковских операций в бухгал­терском учете и отчетности кредитных организаций;

- предупреждение возможности возникновения недостач, незаконного расходования денежных средств, материальных ценностей;

- сокращение затрат труда и средств на совершение банковских опера­ций на основе применения средств автоматизации;

-надлежащее оформление документов, исходящих из кредитных орга­низаций, облегчающее их доставку и использование по месту назначения, предупреждающее возникновение ошибок и совершение незаконных действий при выполнении учетных операций».

В этих положениях Правил вновь проявляется позиция Банка России, ориентированного на управленческий учет. Отчасти такую позицию можно оправдать спецификой банковской -деятельности, где огромное значение имеют каждодневные операции клиентов с различными финансовыми инструментами. Однако совершенно непонятным является, почему ЦБР считает, что сопоставление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении кредитных организаций и их доходах и расходах заинтересованным пользователям не такая уж важная цель, которую необходимо достигать, соблюдая Правила ведения бухгал­терского  учета кредитными организациями. Ведь Закон о банках и банковской деятельности обязывает кредитные организации публиковать в открытой печати годовой отчет (включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках) в форме и сроки, которые устанавливаются Банком России, после подтверждения его достоверности аудиторской организацией (ст. 43 Закона о банках и банковской деятельности) для того, чтобы все заинтересованные пользователи, в том числе клиенты кредитной организа­ции, имели достоверное представление об имущественном положении кредитной организации.

Далее, проводя сравнительный анализ Закона о бухгалтерском учете и Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, следует указать на новеллу, содержащуюся в Правилах и касающуюся принципов бухгалтерского учета. Так, если Закон обходит стороной такое понятие, как принципы бухгалтерского учета, то Правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные ЦБ РФ, наоборот, вводят такое понятие:

«1.12. При разработке Плана счетов бухгалтерского учета и Правил его применения учтены следующие принципы бухгалтерского учета:

1.12.1.    Непрерывность деятельности.

Этот принцип предполагает, что кредитная организация будет непре­рывно осуществлять свою деятельность в будущем.

1.12.2.    Постоянство правил бухгалтерского учета.

Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или правовом механизме. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость с отчетами предыдущего периода.

1.12.3.    Осторожность.

Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отра­жены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

1.12.4. Отражение доходов и расходов по кассовому методу. Принцип означает, что доходы и расходы относятся на счета по их

учету после фактического получения доходов и совершения расходов.

1.12.5.   День отражения операций.

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

1.12.6. Раздельное отражение активов и пассивов.

В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оценива­ются отдельно и отражаются в развернутом виде.

1.12.7. Преемственность входящего баланса.

Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшест­вующего периода.

1.12.8. Приоритет содержания над формой.

Операции отражаются в соответствии с их экономической сущно­стью, а не с их юридической формой.

1.12.9. Единица измерения.

Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Однако активы и обязательства в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни должны переоцениваться по мере изменения валютного курса и цены металла.

1.12.10.           Открытость.

Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организа­ции, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.

1.12.11.           Кредитная организация должна составлять сводный баланс и отчетность в целом по кредитной организации. Используемые в работе кредитной организации ежедневные бухгалтерские балансы составляются по счетам второго порядка».

По сути вышеперечисленные принципы составляют в большей своей части требования к ведению бухгалтерского учета, закрепленные в ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, за исключением пп. 1.12.10 и 1.12.4 Правил, касающихся принципа открытости и принципа отражения доходов и расходов по кассовому методу (т.е. после получения доходов и совершения расходов).

И последнее. Федеральный закон о банках и банковской деятельности в ст. 40 «Правила бухгалтерского учета в кредитной организации» гласит: «Правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики». Представляется, что в связи с вступлением в силу Федерального закона о бухгалтерском учете в Закон о банках и банковской деятельности должны быть внесены изменения и дополнения в части, касающейся правил ведения бухгалтерского учета в кредитной организа­ции.

Особенности ведения бухгалтерского учета страховыми организа­циями обусловлены действием Закона №4015-1 РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхования», других законов и большого количества подзаконных (главным образом ведомственных) нормативных актов. В соответствии со ст. 28 Закона РФ «О страховании» План счетов и правила бухгалтерского учета, показатели и формы учета страховых операций и отчетности страховщиков устанавливаются Росстрахнадзором по согласованию с Минфином РФ и Госкомстатом (в настоящее время функции Росстрахнадзора реализуются Минфином РФ). Для страховых организаций применяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвер­жденный приказом Госстрахнадзора РФ от 27 ноября 1992 г. № 02-02/5 и действующий в настоящее время в редакции приказа Росстрахнадзора от 31 октября 1994 г. № 02-02/21 и приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173.

Единый подход к применению План счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности негосударственных пенсионных фондов устанавливается Инструкцией по применению Временных указаний о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах, утвержденной приказом Инспекции НПФ от 13 февраля 1997 г. № 11.

Другие нормативные правовые акты и методические указания по во­просам бухгалтерского учета, о которых говорится в п. 2 статьи 5, это императивные или рекомендательные ведомственные нормативные акты, разрабатываемые Минфином РФ, ЦБР, Министерством РФ по налогам и сборам, Инспекцией НПФ и другими центральными органами в соответст­вии с актами законодательства РФ. Необходимо также иметь в виду, что в настоящее время на территории Российской Федерации применяются многие ведомственные нормативные правовые акты, принятые централь­ными органами государственного управления бывшего Союза ССР.

К ведомственным правовым актам относятся методики, инструкции, рекомендации и другие вторичные акты, обычно утверждаемые приказами или постановлениями соответствующих органов либо доводимые до их адресатов письмами, телеграммами и иными подобными документами. Указанные ведомственные нормативные акты предлагают возможные варианты постановки бухгалтерского учета в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типа хозяйственной деятель­ности, а также других факторов на основе требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Такие нормативные правовые акты представляют собой самый существенный в количественном отношении массив правовых актов. Примерами дейст­вующих в сфере регулирования бухгалтерского учета ведомственных нормативных актов могут служить, в частности: приказ Минфина РФ от 11.08.99 № 53н «Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции», письмо Минэкономики РФ от 01.04.99 № АС-311/4-279 «О порядке учете затрат, связанных с проведением торгов (конкурсов)», «Индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., осуществ­ляемую в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 индексным методом», утвержденные Госкомстатом1 РФ от 22.02.99 № 07-379, приказ Минфина РФ от 12.05.99 № 36-н «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.12.96 № 112», указание ЦБ РФ от 26.08.99 № 633-у «О внесении изменений и дополнений в указание банка России от 25.11.98 № 422-у "О порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях - резидентах Российской Федерации требований и обязательств по неисполненным срочным контрактам, контрагентами по которым являются резиденты Российской Федерации», приказ Минфина РФ от 24.12.98 № 68н «Об утверждении указаний об отражении в бухгал­терском учете операций, связанных с осуществлением договора довери­тельного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтер­ском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», «Положение о внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 26.06.98 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета», утвержденное ЦБ РФ 24.12.98 № 64-П, приказ Минфина РФ от 21.12.98 № 64-н «О типовых рекомендациях по организа­ции бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», письмо Минфина РФ от 21.09.98 № 16-00-17-87 «О бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налога с продаж», приказ Минфина РФ от 20.07.98 № 33-н «Об утверждении методических указаний по бухгалтер­скому учету основных средств», письмо Минфина РФ от 17.06.98 № 16-00-17-67 «Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», указание ЦБ РФ от 11.12.97 № 62-у «О' внесении изменений и дополнений в «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенное на территории Российской Федерации № 61 от 18 июня 1997 г.», Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29 июля 1983 г.; приказ Минфина РФ от 24 июля 1992 г. № 59 «О Рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях»; приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методиче­ских указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»; Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвер­жденное письмом Минфина РФ № 160 30 декабря 1993 г.; Инструкция о порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, утвержденная Минфином СССР и ЦСУ СССР 14 января 1967 г.; постановление Минтруда РФ от 15 июля 1994 г. № 56 «Об утверждении Положения о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого­разведочных и топографо-геодезических работах»; письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. № 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве»; инструктивное письмо Минфина РФ от 30 октября 1992 г. № 16-05/4 «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществ­ляемых на бартерной основе»; постановление Госкомстата РФ от 1 апреля 1996 г. № .25 «Об утверждении Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляю­щими розничную торговлю и общественное питание»; Основные инструк­тивно-методические положения по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в предприятиях розничной торговли, утвер­жденные Министерством торговли РСФСР 23 ноября 1989 г.; Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединени­ях и организациях, утвержденные Минфином СССР 30 сентября 1985 г.; Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержден­ный ЦБР 22 сентября 1993 г.; Методические рекомендации по использова­нию данных учета выручки, полученных с применением контрольно-кассовых машин, при осуществлении контроля за полнотой и своевремен­ностью поступления выручки, уплаты налогов и других поступлений в бюджеты Российской Федерации, утвержденные ЦБР и ГНС РФ 18 августа 1993 г.; инструктивное письмо ЦБР от 9 июля 1992 г. «О введении в действие Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации»; инструктивное письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»; Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденная Минтрудом РФ 27 июня 1996 г. и Госкомстатом РФ 10 июля 1995 г.; приказ Минфина РФ от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтер­ском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» и другие норматив­ные акты.

Регулированию особенностей бухгалтерского учета в коммерческих банках посвящено огромное количество подзаконных актов (преимущест­венно актов ЦБР), которые представляют как ба самостоятельный блок в общем массиве экономического нормотворчества. Среди них можно назвать, в частности, Инструкцию ЦБ РФ от 17,09.96 № 8 «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации»; Правила по выпуску и оформлению депозитных и сберегательных сертификатов, утвержденные ЦБ РФ 10 февраля 1992 г. и действующие с изменениями от 31.08.98; письмо ЦБ РФ от 23 декабря 1995 г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета операций с векселями» в редакции от 17.06.99; Приложение I к Женевской конвенции, устанавливающей Единообразный закон о чеках 1931 г.; Правила расчетов чеками на территории Российской Федерации, являющиеся приложением к письму ЦБР от 20 января 1992 г. № 18-11/52; Положение об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденное ЦБ РФ в новой редакции приказом от 15 июня 1995 г. № 02-125 в редакции 17.09.99; Временный порядок бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках, утвержденный приказом ЦБ РФ от 6 мая 1993 г. № 02-78, с изменениями и дополнениями, утвержденными приказами ЦБ РФ от 14 июня 1996 г. № 02-220 и от 7 февраля 1997 г. № 02-34; нормативные акты ЦБ РФ, регулирующие депозитарные операции банков, операции с ценными бумагами в иностран­ной валюте; специальные акты, регулирующие бухгалтерский учет операций банков, в частности, приказ ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 02-97 «О введении в действие Положения «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях» в редакции 30.03.98; приказ ЦБ РФ от 11 марта 1997 г. № 02-67 «Об утверждении Плана счетов банков Российской Федерации (по внебалансовым счетам)», приказы ЦБ РФ от 18.06.97 № 02-263 в редакции 25.08.99 и от 31.07.97 № 02-342 об изменениях плана счетов в кредитных организациях и другие нормативные акты.

В пятом абзаце п. 2 ст. 5 Закона содержится императивная норма, обязывающая всех субъектов ведомственного нормотворчества в сфере бухгалтерского учета предусматривать в своих нормативных актах упрощенную систему учета для субъектов малого предпринимательства. Соблюдение данной нормы, должно являться одним из важнейших критериев законности ведомственных актов по вопросам бухгалтерского учета при государственной регистрации таких нормативных актов в порядке, о котором уже говорилось выше.

Общие правила, определяющие правовые основы введения и приме­нения упрощенной системы бухгалтерского учета для субъектов малого бизнеса, установлены ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринима­тельства» (СЗ РФ, 1996, № 1, ст. 15). Согласно ст. 1 данного федерального закона упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринима­тельства на добровольной основе в порядке, предусмотренном указанным федеральным законом.

Применение упрощенной системы организациями, подпадающими под действие данного федерального закона, предусматривает замену уплаты установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложе­ния, учета, и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмот­ренных действующими правилами ведения бухгалтерского учета.

Форма ведения книги учета доходов и расходов установлена прика­зом Минфина РФ от 22 февраля 1996 г. № 18 «О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности» и является единой на всей территории Российской Федерации. Упрощенные формы первичных документов бухгалтерской отчетности утверждены приказом ГНС РФ от 24 января 1996 г. № ВГ-3-02/5 «Об утверждении форм документов, необходи­мых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства».

На основе ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» в 1996 году субъектами Российской Федерации и администрациями регионов были приняты соответствующие законы и решения, конкретизирующие порядок налогообложения, установленный указанным законом. Например, Московская городская Дума 16 сентября 1996 г. принята Закон города Москвы №. 29 «О порядке налогообложения субъектов малого предприни­мательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности», вступивший в силу 5-декабря 1996 г. Во многих регионах подобные решения были приняты раньше.

В соответствии со ст. 2 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложе­ния, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» действие упрощенной системы распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам граждан­ско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляе­мой ими деятельности. Предельная численность работающих для организа­ций включает численность работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы не подпадают организации, заня­тые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений, действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестицион­ные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предпри­ятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином РФ установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

 

 

§ 4. Локальное регулирование бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации

 

Регулирование бухгалтерского учета на локальном уровне возможно в следующих формах:

1.      принятие руководителем организации локального акта (приказа, распоряжения) о форме ведения учетной работы в организации (п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете);

2.      утверждение приказа или распоряжения руководителя организации о принятой организацией учетной политике (п. 3 ст. 5; п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете);

3.      утверждение руководителем рабочего плана счетов бухгалтерского учета, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, форм документов для внутренней бухгал­терской отчетности, порядка проведения инвентаризации, методов оценки отдельных видов имущества и обязательств, правил документооборота, порядка контроля за хозяйственными операциями (п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете);

4.      утверждение руководителем организации других решений, необ­ходимых для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, организация, начиная свою деятельность, обязана в лице своего руководителя утвердить целый ряд документов локального нормотворчества, непосредственно регулирующих бухгалтерский учет в организации.

Итак, диспозитивная правовая норма, установленная в п. 2 ст. 6, до­полняет и конкретизирует действовавшие до введения в действие Закона правила, установленные в п. 20 Положения о бухгалтерском учете. Новым в данном случае является то, что Закон: а) четко определяет субъекта, принимающего решение о форме ведения учетной работы в организации. Таким субъектом является руководитель организации, который в зависимо­сти от объема учетной работы самостоятельно определяет организацион­ную систему бухгалтерского учета в соответствующей организации; б) наделяет руководителя правом вести бухгалтерский учет лично. Ранее действовавшие правовые нормы такой возможности прямо не предусмат­ривали (см., например, п. 20 Положения о бухгалтерском учете).

Указанные новеллы, введенные п. 2 ст. 6 Закона, имеют существен­ное практическое значение. В частности, отнесение вопроса о форме организации ведения бухгалтерского учета к компетенции руководителя означает, что учредитель, акционеры или другие участники соответствую­щего юридического лица, а также собственник имущества организации не вправе своими решениями непосредственно определять форму организации учетной работы.

Учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения производится локальным актом руководителя соответствующей организа­ции, например, приказом или указанием. Этим же актом можно утвердить действующее в пределах данной организации Положение о бухгалтерской службе (бухгалтерии), а также должностные (служебные) инструкции сотрудников этой службы. Приказом о создании бухгалтерской службы должны быть внесены соответствующие изменения и дополнения в штатное расписание организации. Бухгалтерская служба является структурным подразделением соответствующей организации и правами юридического лица не обладает.

Введение в штат должности бухгалтера производится приказом или указанием руководителя организации о внесении соответствующих изменений в штатное расписание.

В случае передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета и отчетности централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту с соответствующим субъектом заключается гражданско-правовой договор. Наиболее предпочтительным в данном случае представляется договор возмездного оказания услуг.

В случае принятия решения о ведении бухгалтерского учета лично руководителем организации, что вполне возможно, например, в организа­циях, являющихся субъектами малого предпринимательства, руководитель соответствующей организации издает приказ или указание. В таком локальном акте должно содержаться положение о том, что руководитель принимает на себя обязанности и права бухгалтера организации, связанные с формированием учетной политики, ведением бухгалтерского учета, своевременным представлением полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В данном случае следует иметь в виду, что при наличии такого решения руководитель становится также субъектом юридической ответственности, которая может быть в установленных законодательством случаях применена к главному бухгалтеру.

Лицом, ответственным за организацию бухгалтерского учета, являет­ся руководитель организации. Поскольку ответственность за ведение бухгалтерского учета Закон возлагает на главного бухгалтера (бухгалтера), а от качества ведения учета напрямую зависит его состояние, представляет­ся, что за состояние бухгалтерского учета отвечает главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Поэтому целесообразно, на мой взгляд, чтобы приказ или распоряжение руководителя об утверждении учетной политики, а также утверждаемые одновременно другие документы, перечисленные в п. 3 ст. 6 Закона, в обязательном порядке визировались главным бухгалте­ром (бухгалтером) организации или иным субъектом из числа указанных в п. 2 ст. 6.

Локальный уровень регулирования бухгалтерского учета устанавли­вается также пунктом 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, формируется логически завершенная система регули­рования бухгалтерского учета, когда в создании его методологии и определении конкретных форм и способов участвуют Правительство Российской Федерации, Минфин РФ и другие центральные органы в пределах сфер своего ведения, а также сама организация как участник гражданско-правовых отношений, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

Следует обратить внимание на диспозитивный характер нормы, кото­рая предоставляет организации свободу в формировании собственной учетной политики с учетом своей структуры, отрасли, других производст­венно-технических и организационно-экономических особенностей. Единственным и разумным ограничением этой' свободы является то, что организация обязана формировать свою учетную политику, основываясь на законодательстве и нормативных правовых актах, регулирующих бухгал­терский учет.

Поэтому организация вправе применять любые целесообразные для нее варианты учетной политики, не нарушая при этом императивных правовых норм, содержащихся в законодательстве о бухгалтерском учете и ведомственных правовых актах, принятых в пределах компетенции издающих их органов и зарегистрированных в установленном порядке.

На выбор организацией учетной политики оказывают влияние сле­дующие основные факторы: а) форма собственности и организационно-правовая форма; б) отраслевая принадлежность или вид деятельности; в) объемы деятельности, среднесписочная численность работающих и т.п.; г) соотношение с системой налогообложения (льготы, ставки и т.п.); д) возможность самостоятельного принятия решений по вопросам ценообра­зования; е) стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития организации на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач); ж) система информационного обеспечения организации. Имеются и другие факторы как объективного, так и субъек­тивного порядка, определяющие стратегию организации при формировании учетной политики.

В третьем абзаце п. 3 ст. 6 Закона установлены общие требования к рабочему плану счетов, которыми нужно руководствоваться как импера­тивными.

Рабочий план счетов является систематизированным перечнем счетов бухгалтерского учета, применяемых в конкретной организации. В нем перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень забалансовых счетов. Рабочий план счетов разрабатывается организацией на .основе соответствующего обязательного для нее общего или специального Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного органом; которому федеральными законами предоставлено право регулиро­вания бухгалтерского учета.

При подготовке рабочего плана счетов из всей совокупности синте­тических счетов выбираются те, которые реально необходимы для адекватного отражения финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации и для формирования достоверной и полной картины ее имущественного и финансового положения. При составлении собственного рабочего плана счетов с сокращенной системой счетов бухгалтерского учета целесообразно учитывать конкретные виды имущества, направления и виды деятельности соответствующей организации, а также специфику обязательств, возникающих из совершаемых ею сделок и иных оснований.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, для учета специфических операций организации могут по согласованию с Минфином РФ или другим соответствующим органом вводить при необходимости в рабочий план счетов дополнитель­ные синтетические счета, используя свободные коды счетов. Основанием для введения новых синтетических счетов может служить, например, появление нового вида объектов учета, для которых ранее счета не предусматривались. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, использу­ются исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Организация вправе уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

При разработке рабочего плана счетов определяется конкретная но­менклатура счетов, используемых данной организацией в процессе бухгалтерского учета. В случае, если в дальнейшем возникает необходимость учета средств, не указанных в рабочем плане счетов, можно использовать имеющийся счет из соответствующего раздела. Если возникает подобное положение, то нужно вести субсчета или счета аналитического учета.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформле­ния хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии учетной политики организации. При этом необходимо иметь в виду следующее. Для придания первичному учетному документу юридического значения он должен содержать определенные обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Отсюда следуют два вывода.

Первый - только при наличии в учетном документе всех перечислен­ных в Законе реквизитов документ может рассматриваться в качестве первичного учетного документа, приниматься к учету и являться докумен­тальным подтверждением факта совершения хозяйственной операции.

Второй - Закон не запрещает включение в учетный документ и иных, помимо обязательных, реквизитов. Согласно общеправовому принципу «дозволено все, что прямо не запрещено законом», организация вправе, при необходимости, включать в первичный учетный документ помимо обязательных также иные целесообразные с ее точки зрения реквизиты. Кроме того, абзац 3 п. 7 Положения о бухгалтерском учете прямо устанав­ливает, что в зависимости от характера операций, требований нормативных актов и технологии обработки учетной информации в первичные докумен­ты могут быть включены дополнительные реквизиты. Данное правило не противоречит Закону и продолжает применяться.

Все вышесказанное необходимо иметь в виду при утверждении орга­низацией форм первичных учетных документов.

Правила документооборота и технология обработки учетной инфор­мации устанавливаются организацией самостоятельно. Конкретные требования, связанные с регламентацией соответствующих отношений, можно установить, например, в утверждаемом вместе с учетной политикой Положением о бухгалтерских документах и документообороте в соответст­вующей организации. При этом целесообразно конкретизировать и использовать при подготовке соответствующего локального Положения ряд общих правил, содержащихся в Положении о документах и документообо­роте в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105. О хранении документов  бухгалтерского учета см. ст. 17 Закона и комментарий к ней.

В Приложениях к настоящей работе я привожу в качестве при­мера Приказ, подписанный Генеральным Директором ОАО «МГФСО» об утверждении учетной политики, рабочего плана счетов бухгал­терского учета, форм первичных учетных документов. Из приведенного примера наглядно виден уровень локального нормотворчества в сфере бухгалтерского учета, который, на мой взгляд, до сих пор остается достаточно низким. На сегодняшний день практика такова, что многие организации не придают должного значения локальному нормотворчеству в области бухгалтерского учета, не разрабатывая и не утверждая необходи­мых документов. Один из возможных путей разрешения этой проблемы я вижу в введении определенных санкций за отсутствие документов, предусмотренных п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, причем на законодательном уровне. Качество же разрабатываемых и утверждаемых организацией локальных нормативных актов по бухгалтерскому учету может косвенно контролироваться общественными организациями, которым будут делегированы права по аттестации бухгалтеров. При этом локальные акты по бухгалтерскому учету организации должны утверждать­ся не только руководителем организации единолично, но и на мой взгляд из совместно  руководителем  и бухгалтером,  о чем должны быть внесены изменения в действующий Закон о бухгалтерском учете.


 

ГЛАВА III НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

§1. Учетная политика организации

 

Возвращаясь к документам второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - к Положениям или стандартам по бухгалтерскому учету, необходимо коротко остановиться на причинах появления такого рода документов, прежде чем переходить к их анализу.

В связи с возникновением новых экономических и правовых отноше­ний между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности, существенными изменениями экономиче­ских отношений в стране, ростом удельного веса капитальных вложений иностранных инвесторов в экономику России, расширением хозяйственных связей с зарубежными странами потребовалась проработка теоретических и прикладных аспектов проблемы перестройки бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике. И в этой связи актуальной стала проблема приближения бухгалтерской отчетности, представляемой российскими организациями, к требованиям международных стандартов с целью привлечения иностранного капитала в качестве инвестиций в экономику, базовые отрасли промышленности и на развитие рыночной инфраструктуры. Актуальным также стало требование сравнимости учетных данных, препятствием для обеспечения которого являются различия в методах учета, принятых в Российской Федерации и других странах, с которыми установлены постоянные экономические контакты. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, накапливаемой различными организациями, и ее доступности для внутренних и внешних пользователей в Российской Федерации и были предприняты определенные меры для перевода отечественной системы учета на учетные стандарты, принятые в международной практике.

Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г. № 3708-1 была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятые в международной практике системы учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. На основании этой программы перевод бухгалтерского учета в Российской Федерации на международные стандарты предполагал установление единых минималь­ных требований:

а) к объему, содержанию и форме финансовой информации, подле­жащей раскрытию;

б) к аудиту бухгалтерской отчетности.

Проводимая реформа носит достаточно радикальный характер, по­этому для упрощения адаптации российских организаций к новой системе перестройка существующей системы бухгалтерского учета должна была осуществляться в несколько этапов. В 1997 г. - должно было быть завершено формирование нормативно-правовой базы реформы бухгалтер­ского учета; в 1998 г. - внедрение обновленной системы бухгалтерского учета. В течение 1998-1999 гг. предполагалось параллельное существование двух систем учета - старой и обновленной.

Наполнение системы регулирования бухгалтерского учета соответст­вующими документами: разработка новых, переработка и уточнение действующих нормативных актов, осуществлялось и должно осуществ­ляться в будущем с учетом соблюдения международных принципов и общепринятых правил в области бухгалтерского учета, также с максималь­ным сохранением национальных традиций. За последние годы разработан и утвержден целый ряд Положений по бухгалтерскому учету, представляющих собой свод отечественные стандарты бухгалтерского учета в виде основных правил, устанавливающих направление (принципы) учета определенного объекта или их совокупности.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета начала формироваться с Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94. Появилось оно не случайно. В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 20.03.92 № 10 во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.92 № 89 «О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», впервые были провозглашены права предприятий по организации бухгалтерского учета не в жестком режиме, а в вариантном и введено понятие учетной политики: «Предприятие, учреждение, осуществляя организацию бухгалтерского учета:

- самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтер­ской работы, исходя из вида предприятия и конкретных условий хозяйство­вания;

- определяет форму и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации вновь разработанных Министерст­вом финансов Российской Федерации или министерствами и ведомствами формах и методах, при соблюдении общих методологических принципов, установленных настоящим Положением, а также технологию обработки учетной информации;

- разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля». (п.З Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Россий­ской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.03.92 № 10).

 «При ведении бухгалтерского учета предприятием, учреждением должны быть обеспечены соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности», (п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.03.92 № 10).

Провозглашение этих норм вызвало необходимость в разработке ука­заний по разъяснению понятия учетной политики, ее содержания и конкретного наполнения. Впервые в нормативной практике России Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94) ввело понятие «учетная политика». С принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете", Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ 06.03.98 за № 283, Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.98 , а также принятием целого ряда иных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденное Приказом Минфина РФ 28.07.94 за №100 (ПБУ 1/94) было отменено Приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, утвердившим новое Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Под учетной политикой в Российской Федерации понимается при­нятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В данном определении приведены составные части бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности - первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение, охватывающие весь учетный процесс в организации.

В Положении также дано основополагающее определение способов ведения бухгалтерского учета, вытекающие из характера составных частей учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентариза­ции, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В зарубежной бухгалтерской практике понятие «учетная политика», как правило, означает методы оценки и измерения, избираемые отдельными компаниями из тех, которые обычно применяются в соответствии с законом, учетными стандартами и предпринимательской практикой. Данные методы должны применяться последовательно и быть подробно раскрыты. Учетная политика включает методы применения администраци­ей компании именно тех принципов, которые при заданных обстоятельст­вах обеспечивает истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйст­вующего субъекта (например, АРВ, Opinion 22, Disclosure of Accounting Policies, April, 1972, par.6).

Все организации, являющиеся юридическими лицами по законода­тельству Российской Федерации, включая учреждения и другие организа­ции, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета, утверждают свою учетную политику." Разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета в организации. Основное назначение и главная задача принимаемой организацией учетной политики - максимально адекватно отразить его рыночную деятельность, сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней для целей эффективного регулирования данной деятельности в интересах делового успеха и заинтересованных лиц.

Согласно п. 5 ПБУ 1/98 учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Ранее ПБУ 1/94 требовало, чтобы учетная политика предприятия формировалась руководителем организации. Однако в соответствии с п.2 ст.7 Закона о бухгалтерском учете ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (бухгалтер) организации, и, следовательно, именно им формируется учетная политика. Руководитель же анализирует предлагаемую главным бухгалтером (бухгалтером) учетную политику и, в случае согласия утверждает ее: «Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгал­терского учета» (п.З ст.6 Закона о бухгалтерском учете). В данной ситуации до принятия нового Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" действовала норма Закона, устанавливающая ответственность главного бухгалтера (бухгалтера) за формирование учетной политики. Новое положение об учетной политике ПБУ 1/98 было приведено в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете".

ПБУ 1/98 содержит четыре основных раздела, в которых излагаются общие положения, вопросы формирования и раскрытия учетной политики, а также случаи изменения учетной политики. Для формирования учетной политики важно определить, из каких базовых предпосылок необходимо исходить, какие принципы должны соблюдаться организацией. В Департа­менте методологии бухгалтерского учета и отчётности Минфина РФ при разработке ПБУ 1/94 было принято решение выделить две группы таких предпосылок и принципов и назвать их в положении допущениями и требованиями.

Применение понятий «допущение» и «требование» вместо традици­онного понятия «принцип бухгалтерского учета» связано с необходимо­стью подчеркнуть условную разницу между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета. По словарю русского языка «принцип» означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы, «допущение» - предположение, «требование» - правило, условие, обязательное для выполнения. Отсюда допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Требование как основной принцип означает соблюде­ние принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета.

Положениями ПБУ 1/94 и ПБУ 1/98 в нормативный оборот были вве­дены:

 

ДОПУЩЕНИЯ:

- имущественной  обособленности  организации   (активы   и  обязательства организации существуют отдельно от активов и  обязательств собственников этой организации и других организаций);

- непрерывной деятельности организации (организация будет про­ должать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, значит, обязательства будут погашаться в установленном порядке);

- последовательности применения учетной политики (принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);

- временной определенности факторов хозяйственной деятельности (факты   хозяйственной   деятельности   организации   относятся   к   тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в   котором   они   имели   место,   независимо   от   фактического   времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

 

ТРЕБОВАНИЯ:

- полноты (избранные организацией способы должны обеспечивать полноту,   целостность   отражения   в   бухгалтерском   учете   всех   фактов хозяйственной деятельности - хозяйственных операций, средств, источников и результатов проведенной в отчетном периоде их инвентаризации);

- своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности) – впервые введено ПБУ 1/98;

- осмотрительности (используемые организацией способы учета обязаны обеспечивать большую готовность к отражению  в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, в частности,   что   к   учету   принимаются   лишь   те   доходы,   которые   уже получены, либо существует твердая гарантия их получения. В то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки, возникшие в отчетном периоде или предыдущие периоды);

- приоритета содержания над формой (выбранный бухгалтерский инструментарий должен быть ориентирован на отражение в учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания и экономической ситуации, в которой они возникли);

- непротиворечивости (в данном случае подразумевается, что из­ бранные организацией способы учета обеспечивают основу соответствия данных, формирующихся разными видами учета, в частности тождества информации   аналитического   учета   оборотам   и   остаткам   по   счетам синтетического учета в каждом отчетном периоде, а также эквивалентности показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета);

- рациональности (учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности, выбор тех или иных способов подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применени­ем).

Таким образом, в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная по­литика предприятия» ПБУ 1/94 впервые в российской практике были установлены допущения и требования как отправные точки для организа­ции при формировании своей учетной политики, которые впоследствии были воспроизведены в ПБУ 1/98.

Здесь же следует заметить, что в принятом в 1996 г. Федеральном законе "О бухгалтерском учете" отведено большое место изложению основных требований к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и процессу регистрации бухгалтерских данных. Этим требованиям в Законе целиком посвящена вторая глава, а основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета содержатся в статье 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Требования, установленные в данной статье, фактически являются основополагающими принципами, на которых должен базироваться бухгалтерский учет во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации, а также в филиалах и представительствах иностранных организаций, если иное не установлено международными договорами Российской Федерации. В статье 8 синтезированы принципы бухгалтерского учета, в той или иной форме упоминавшиеся в нормативных правовых актах, в частности, в Положениях о бухгалтерском учете, утвержденных Приказами Минфина РФ №10 от 20.03.92 и № 170 от 26.12.94, в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 и применяющиеся в Российской Федерации на практике. Кроме того, восприняты и принципы бухгалтерского учета, принятые в мировой практике (например, принципы обособленности - п.2 ст.8; непрерывности - п.З ст.8 Закона). При этом следует обратить внимание на то, что требования, предъявляемые Законом в ст.8 к ведению бухгалтерского учета, в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) названы допущениями, и лишь требование, установленное в ч.2 п.4 ст.8 Закона о том, что данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, совпадает с требованием непротиворечивости в ПБУ 1/98: «тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналити­ческого учета» (ч.5 п.7 ПБУ 1/98).

Следует заметить, что использование терминов «принцип», «требова­ние» или «допущение» бухгалтерского учета в нормотворческой практике Российской Федерации в сфере регулирования бухгалтерского учета не было унифицировано до принятия Закона о бухгалтерском учете. Однако, с вступлением в силу данного Закона, все основополагающие принципы бухгалтерского учета, допущения, содержавшиеся в ПБУ 1/94, и содержа­щиеся в ПБУ 1/98 должны называться требованиями. При этом все без исключения нормы, установленные в ст.8 Закона, являются императивны­ми, т.е. не допускающими применения иных, помимо перечисленных в ней, требований к ведению бухгалтерского учета.

Здесь необходимо заметить, что в зарубежных странах использование этой терминологии тоже не является единообразным. В Великобритании, например, понятие «принцип» используется в основном в теории, а детализированные правила бухгалтерского учета называют практикой, политикой или основами. В США уже продолжительное время точное определение сущности принципов является предметом дискуссий, в ходе которых предпринимаются попытки выяснить, что же подразумевается под «общепринятыми принципами бухгалтерского учета», что это за принципы и кто решает, какие принципы являются принятыми и как широко они должны быть распространены, чтобы стать общепринятыми, и наконец, почему принципам придается столь важное, первостепенное значение? После долгих научных изысканий и дискуссий в 1970 г. Совет по разработ­ке принципов бухгалтерского учета (АРВ) издал Положение № 4 «Основные      концепции   и   принципы   финансовой   отчетности   предприятий», содержание которого в общих чертах представляло:

1.          Цели

A.        Основные: обеспечить надежной информацией об экономических ресурсах, целях, изменениях в структуре этих ресурсов и целях; способст­вовать определению потенциальной прибыли предприятия.

B.         Качественные: релевантность, понятность, проверяемость, беспристрастность, законченность, сопоставимость, своевременность.

2.         Основные свойства

Хозяйствующая единица, реализующая функция бухгалтерского учета; действующее предприятие; оценка экономических ресурсов и обяза­тельств; периодичность; денежный измеритель; накопление (учет расходов и доходов, которые еще не отражены на бухгалтерских счетах); рыночная цена; приблизительные расчеты; здравый смысл; финансовая информация для достижения основных целей; согласованность финансовых отчетов; преобладание сущности над формой; существенность.

3.         Основные элементы

Актив; пассив; собственный капитал; доходы; расходы; чистый до­ход.

4.         Принципы

A.        Общие: первичная регистрация активов и пассивов; реализация дохода; констатация расходов - причина и следствие, систематическое и разумное отнесение на счета; единица измерения.

B.         Конвенции (соглашения): консерватизм; тезис о доходе; привлечение здравого смысла.

C.         Сферы действия: отбор; анализ; оценка; классификация; регистра­ция;    агрегирование;    приспособление    (данных    для    решения    задач); коммуникация.

Д. Детализированные: правила, вызванные практической деятельно­стью.

Положение № 4 АРВ явилось важным документом. Главные части его были включены в Концептуальную основу FASB (Совет по разработке стандартов финансового учета), в остальном его формулировки представ­лены в GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учета).

Однако к концу семидесятых FASB предложил Концептуальную ос­нову формирования учетных стандартов, которая нашла отражение в шести официальных отчетах SFAC (Положение о концепциях финансового учета) за семилетний период с 1978 г. по 1985 г.

На вопросы, что же все-таки представляют собой общепринятые принципы бухгалтерского учета, почему им придается столь важное, первостепенное значение, пока никто в США не дал исчерпывающих ответов, но их появление положило начало продолжающимся по сей день спорам о том, что же составляют общепринятые принципы бухгалтерского учета, как они могут быть установлены и какой термин будет наиболее оптимальным при выборе и трактовке терминов бухгалтерского учета. Учитывая мировой опыт, можно предположить, что Россия, приняв Закон о бухгалтерском учете и Положения по бухгалтерскому учету и пытаясь влиться в мировую интеграцию системы бухгалтерского учета, встала на путь поиска ответов на вопросы, которые волнуют мировую бухгалтерскую общественность, и в том числе, что собой представляют общепринятые принципы бухгалтерского учета и какие термины будут наиболее адекватно отражать смысл учетных принципов.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

·         полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

·         своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бух­галтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременно­сти);

·         большую готовность к бухгалтерскому учету расходов и обяза­тельств, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности);

·         отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержа­ния фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

·         тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по сче­там синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналити­ческого учета (требование непротиворечивости);

·         рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хо­зяйственной деятельности и величины организации (требование рацио­нальности).

Все хозяйственные операции и ре­зультаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на сче­тах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий (требова­ние полноты и временной опреде­ленности) - п.5 с. 8 Закона. Факты хозяйственной деятельности ор­ганизации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактиче­ского времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятель­ности) - ч.5 п.6 ПБУ 1/98

Своевременное отражение фактов хозяй­ственной деятельности в бухгалтерском учете (требование своевременности) -ч.2 п.7 ПБУ 1/98

Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) - ч.2 п.7 ПБУ 1/98. Таким образом, лишь три требования ПБУ 1/98 совпадают с требова­ниями к ведению бухгалтерского учета, установленными Законом. Это требование непротиворечивости, которое закреплено в ч.2 п.4 ст.8 Закона: «Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета», и требования полноты и своевременности, содержащееся в п.5 ст.8 Закона: «Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистра­ции на счетах бухгалтерского учета без каких-либо изъятий».

Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми подразде­лениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от их места расположения. В соответствии с частью первой Гражданского Кодекса Российской Федерации к подразделениям организа­ции относятся также представительства и филиалы, не являющиеся юридическими лицами и расположенные вне места нахождения организа­ции. В случае расположения подразделений за пределами Российской Федерации они также должны соблюдать учетную политику, принятую организацией, одновременно соблюдать правила бухгалтерского учета, действующие на территории их расположения. Это означает, что такие подразделения (представительства и филиалы) должны вести учет по двум системам учета.

Принятая организацией учетная политика, как уже отмечалось выше, должна последовательно применяться от одного отчетного года к другому. В Законе о бухгалтерском учете принцип последовательного применения учетной политики устанавливает пункт 4 ст. 6 Закона. Техника построения данной нормы Закона (по принципу исчерпывающего перечня) позволяет сделать вывод, что иные, помимо установленных в ней, основания изменения учетной политики на практике применяться не должны. В то же время согласно разделу IV ПБУ 1/98 изменения в учетной политике могут иметь место в случае изменений законодательства Российской Федерации или норматив­ных актов по бухгалтерскому учету. В соответствии с произведенными уточне­ниями в бухгалтерском учете затраты и доходы однозначно должны учитываться исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения доходы могут формироваться либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), либо по мере их оплаты;

•          разработки организацией новых способов бухгалтерского учета;

•          существенного  изменения  условий  деятельности. Существенное изменение условий   деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников,  изменением видов деятельности и т.п.   Реорганизация   организации   (слияние,   присоединение,   разделение, выделение,  преобразование),   которая в соответствии  с  частью  первой  Гражданского кодекса Российской Федерации может быть осуществлена по решению ее учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, по решению уполномоченных государственных органов (либо с их согласия) или по решению  суда;  в этих случаях изменения в учетную  политику  могут вноситься на дату (момент) регистрации вновь возникших юридических лиц.

Пункт 4 ст.6 Закона о бухгалтерском учете определяет, что «измене­ние учетной политики может производиться в случаях изменения законода­тельства Российской Федерации или нормативных актов органов, осущест­вляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности».

Таким образом, условия изменения учетной политики организации, содержащиеся в ПБУ 1/98 совпадают с изменениями учетной политики, содержащимися в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". В отличие от ПБУ 1/98, ПБУ 1/94 допускало иные, помимо установленных Законом, изменения в учетной политике организации, которые, по всей видимости, применяться не должны были. Тем не менее, неясным остается вопрос о том, какие изменения в деятельности организации можно считать сущест­венными. Вполне возможно, что такими изменениями как раз и могут быть реорганизация и смена собственников организации.

Если принимается решение об изменении учетной политики, по орга­низации оформляется соответствующий приказ, распоряжение или иной организационно-распорядительный документ. При этом последствия изменения в учетной политике, не связанные с изменением законодательст­ва Российской Федерации, должны быть согласно ПБУ 1/98 оценены в денежном выражении и подлежат обособленному раскрытию в бухгалтер­ской отчетности.

Пункт 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете устанавливает требова­ние объявления в бухгалтерской отчетности, в частности, в пояснительной записке, изменений в учетной политике на будущий отчетный год. Это требование основывается на международной практике. Обычно учетная политика фирмы раскрывается в пояснениях к годовому отчету. При этом описанию подлежат не все ее составляющие, а лишь те из них, которые отличаются от общепринятых правил. Если при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности фирма придерживается общепризнанных правил, то в годовом отчете допускается ограничиваться лишь указанием этого факта. Если же фирма в силу определенных причин допускает отступления от указанных общих правил, то такие отступления должны быть подробно изложены в пояснениях к отчету. Детально описываются также все составляющие учетной политики, для которых общепризнанными правилами предусмотрена возможность выбора.

Далее, следует заметить, что ранее ПБУ 1/94 «Учетная политика пред­приятия» в п. 1.2 ограничивалось лишь ее определением, как выбранной совокупности способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В Законе же более полно по сравнению с ПБУ 1/94 раскрывались все элементы учетной политики организации, приводился конкретный перечень того, что должен содержать приказ об ее утверждении. ПБУ 1/98 в п. 5 полностью воспроизвело положение п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", о том, какие документы обязательно должны утверждаться при принятии учетной политики организации. Это рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов (при отсутствии типовых), порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной документации, порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухучета.

Как отмечалось выше, ПБУ 1/98 распространяется на все организации независимо от организационно-правовой формы в части формирования учетной политики. Это же Положение по бухгалтерскому учету вводит такое понятие, как «раскрытие учетной политики», которое представляет собой публикацию в средствах массовой информации наряду с публикацией бухгалтерской отчетности перечня вопросов, расшифровывающих способы ведения организацией бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. И в части раскрытия учетной  политики ПБУ 1/98 распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодатель­ству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. Обязательная публикация бухгалтерской отчетности установлена на территории Российской Федерации Законом о бухгалтерском учете для следующих видов организаций: «Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи инвестиционные и иные фонды, создаю­щиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность». Таким образом, вышеперечисленные организации обязаны, публикуя свою бухгалтерскую отчетность, раскрывать учетную политику, т.е. те способы ведения бухгалтерского учета, которые будут интересны для так называемых внешних пользователей бухгалтерской отчетности в части оценки ими деятельности указанных организаций и принятия решений об инвестировании средств в эти организации.

 

 

§2. Бухгалтерская отчетность организации

 

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формирова­нии учетной политики предприятия и подлежащим раскрытию в составе бухгалтерской отчетности,  относятся способы   погашения   стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки произведенных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции (товаров, работ, услуг) и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в п.2 ПБУ 1/98, то есть без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации. Отсюда огромная роль информации и ее качества в сфере предпринимательства, от полноты и достоверности которой зависит принятие определенных решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков, возможных партнеров. И как отмечалось выше, учетная политика подлежит раскрытию в составе публикуемой бухгалтерской отчетности, которая наряду с учетной политикой позволяет заинтересованным внешним пользователям бухгалтерской отчетности организации принимать решения об инвестировании средств в данную организацию или становиться контрагентами данной организации.

Бухгалтерская отчетность, представляемая организацией для публич­ного пользования, является системой показателей, отражающих имущест­венное и финансовое положение организации на определенную отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Эти показатели должны давать возможность внешним пользователям принимать обоснованные выводы и решения.

Поэтому закономерным явилось появление Приказа №10 Минфина России от 8 февраля 1996 г., который ввел в действие Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), - документ второго уровня системы нормативно­го регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н ПБУ 4/96 было признано утратившим силу и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Бухгал­терская отчетность организации» (ПБУ 4/99) - Данное Положение устанавливает состав, содержание, методиче­ские основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме банков и бюджетных организаций. Для банков состав бухгалтерской отчетности устанавливается отдельными указаниями Центральным Банком Российской Федерации, а для бюджетных учрежде­ний - Министерством финансов Российской Федерации. При этом ПБУ 4/99 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организа­цией для внутренних целей, а также отчетности, составляемой для статистического наблюдения, представления кредитной организации в соответствии с ее требованиями и иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использова­ние ПБУ 4/99.

Предполагается, что ПБУ 4/99 будет действовать при издании других нормативных актов Минфина РФ, в которых будут излагаться вопросы, связанные:

- с установлением типовых форм бухгалтерской отчетности и разра­боткой инструкции о порядке составления (примерами могут быть в данном случае приказы Минфина России от 19.10.95 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за  1995 г.», от 27.03.96 № 31  «О новых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.», приказы Минфина России от 21.11.97 № 81н «О формировании годовой бухгалтерской отчетности», от 12.11.96 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций" в редакции приказа № 47н от 20.10.98, от 03.02.97 № 8 «О квартальной бухгалтерской отчетности»);

- с установлением особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;

-           с установлением упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций (установлен приказом Минфина России от 21.12.98 №64 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»; субъекты малого предпринима­тельства, принявшие решение о применении в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» упрощен­ной системы налогообложения, учета и отчетности, указанным выше приказом не пользуются, а могут применять указания Минфина России по применению формы Книги учета доходов и расходов (приказ Минфина России от 22.02.96 № 18);

-           с особенностями формирования сводной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации (указанные особенности приведены в приказе Минфина РФ от №81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" в редакции приказов Минфина России от №97 и от 30.12.96 №112, приказе Минфина РФ от 12.05.99 № Збн «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению    сводной    бухгалтерской    отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.12.96 № 112, приказе Минфина России от 18.01.96 №5 "О сводной бухгалтерской отчетности организаций за 1995г.);

-           с особенностями формирования бухгалтерской отчетности страховыми  организациями,    негосударственными    пенсионными    фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, иными организа­циями   сферы   финансового   посредничества  (порядок   представления   и формы   бухгалтерской отчетности для страховой деятельности устанавли­вается Минфином России - приказ Минфина России от 30.12.96 № 111 «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора» в редакции приказов Минфина РФ № ЗЗн от 08.04.97 и № 4н от 19.01.98, для инвестиционной деятельности - Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России);

- с порядком публикации бухгалтерской отчетности (примерами яв­ляются приказы Минфина России от 21.02.97 № 17 «Об особенностях публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организация­ми» и от 28.11.96 № 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами»);

ПБУ 4/99, наряду с разделом «Общие положения», имеет традицион­ную для документов этого уровня структуру построения. Во втором разделе приведены понятия, необходимые для эффективного функционирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, связанные с бухгалтерской отчетностью. Это «бухгалтерская отчетность», «отчетный период», «отчетная дата», «пользователь».

Следующие разделы посвящены составу бухгалтерской отчетности и общим требованиям к ней, структуре бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, характеристике отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала, правилам оценки статей бухгалтерской отчетности, требованиям к информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, аудиту и публичности бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим подробнее содержание разделов ПБУ 4/99.

В разделе 2 ПБУ 4/99 содержится целый ряд норм-дефиниций, отно­сящихся к бухгалтерской отчетности. Замечу, что данные нормы практиче­ски дословно воспроизводят определения, которые содержались в ПБУ 4/96. В частности, в ПБУ 4/99 содержатся понятия, которые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта в Российской Федера­ции означают следующее:

бухгалтерская отчетность — единая система данных об имуществен­ном и финансовом положение организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

отчетный период - период, за которой организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Здесь необходимо заметить, что содержащееся в ПБУ 4/96 определе­ние бухгалтерской отчетности несколько отличалось от определения бухгалтерской отчетности, приводимого в Законе о бухгалтерском учете. Однако, уже в ПБУ 4/99 содержится норма, идентичная норме Федерально­го закона «О бухгалтерском учете» определяющей бухгалтерскую отчетность. Так, согласно ст.2 Закона «бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». При этом такие понятия, как отчетная дата и отчетный период, даже не упоминаются в этом определении, а сами определения отчетного периода, отчетной даты не содержатся больше ни в одном нормативном акте, входящем в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, в том числе не содержатся они и в Законе о бухгалтерском учете. Только ст. 14 Закона определяет отчетный год, указывая временные рамки такого года. Представляется, что определение бухгалтерской отчетности, содержащееся в Законе, целесообразно изменить и дополнить следующим образом: «бухгалтерская отчетность - единая система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также результаты ее хозяйственной деятельности за отчетный период, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам».

Что касается пользователей бухгалтерской отчетности, то они называются в Законе в ст. 15 в качестве адресатов, которым должна представ­ляться бухгалтерская отчетность: «Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответст­вии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации» (п.1 ст. 15). Таким образом, в ст. 15 Закона о бухгалтерском учете установлен круг пользователей, которым в обязательном порядке должна представляться бухгалтерская отчетность организации. А ст. 1 Закона о бухгалтерском учете в свою очередь разделяет пользователей бухгалтерской отчетности на два вида: внутренних и внешних пользователей. К внутренним пользователям законодатель относит руководителей, учредителей, участников и собствен­ников имущества организации, а к внешним - инвесторов, кредиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности.

ПБУ 4/99 определяет пользователя бухгалтерской отчетности как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. На первый взгляд кажется, что такое понятие пользователя бухгалтерской отчетности уже, по сравнению с тем, которое содержится в Законе о бухгалтерском учете, так как не упоминает государственных органов. Однако в соответствии со ст. 125 Гражданского Кодекса Российской Федерации «от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами,  определяющими статус  этих органов».  Из  чего следует, что если статутный- акт содержит положение, в соответствии с которым тот или иной государственный орган является юридическим лицом, а также если он заинтересован в информации о той или иной организации, он является пользователем бухгалтерской отчетности согласно определению, предусмотренному в ПБУ 4/99. Так, например, Положение о государственном комитете Российской Федерации по статистике, утвержденное Президиумом Верховного Совета Российской Федерации от 23.07.93 № 5547-1, в редакции постановления Правительства РФ от 09.07.94 № 834, определяет в п.6 , что: "Госкомстат, является юридическим лицом, имеет свой расчетный и иные счета в банковских учреждениях, печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием, а также соответствующие печати и штампы. Таким образом, налицо фактическое совпадение определений пользователей бухгалтерской отчетности, содержащихся в ПБУ 4/99 и в ч Л п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете.

Что же касается представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы, то она в качестве пользователя бухгалтерской отчетности в п.1 ст. 15 Закона не упоминается. Также в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 08.07.99 № 151-ФЗ, налоговые инспекции не являются юридическими лицами и согласно ПБУ 4/99 тоже не могут являться пользователями бухгалтерской отчетности. Однако представление бухгалтерской отчетности налоговым органам тем не менее остается обязанностью организаций, которые должны представлять отчетность и «иным пользователям» в соответствии с законодательством Российской Федерации» (ч.2 п.1 ст. 15 Закона). В ч.2 п.1 ст. 15 Закона содержится отсылочная норма, согласно которой представление бухгалтер­ской отчетности иным пользователям производится в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под законодательством российской Федерации, о котором идет речь, следует понимать прежде всего налоговое и банковское законодательство, а также законодательство о страховой деятельности.

Например, поскольку функции Росстрахнадзора актом законодатель­ства переданы Минфину России (Департаменту страхового надзора), он вправе в пределах, установленных Законом, определять правила представ­ления бухгалтерской отчетности страховыми организациями. Поэтому в данной сфере применяются, в частности, приказ Минфина РФ от 30.12.96 № 111 «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора», в редакции от 19.01.98, письмо Минфина РФ от 04.03.97 № 24-14-04 «Об адресе представления страховыми организациями годовой бухгалтерской отчетности и отчетно­сти, представляемой в порядке надзора в 1996 г.» и другие нормативные акты Минфина России. Согласно этим нормативным актам, пользователя­ми бухгалтерской отчетности являются территориальные органы страхово­го надзора, которым бухгалтерская отчетность представляется в порядке надзора, а в тех местах, где территориальные органы страхового надзора не созданы, бухгалтерская отчетность страховых организаций представляется в порядке надзора в Департамент страхового надзора Минфина РФ.

Что же касается бюджетных организаций, то они представляют бух­галтерскую отчетность об исполнении смет расходов вышестоящему органу, а организация, состоящая на федеральном бюджете, представляет также отчетность территориальному органу федерального казначейства. Министерства, ведомства и другие органы исполнительной власти представляют сводную бухгалтерскую отчетность об исполнении смет расходов организаций, состоящих на бюджете, соответственно Минфину РФ и финансовым органам в установленные ими сроки. Приказом Минфина России от 15.01.97 № 3 «О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации» (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 1997, № 4) утвержден Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации. Данным нормативным документом установлено, что сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется отдельно по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности независимо от размера доли. Указанная отчетность составляется путем построчного суммирования соответствую­щих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций. Сводная бухгалтерская отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ и Госкомстату РФ.

Переходя к анализу раздела 3 ПБУ 4/99 «Состав бухгалтерской от­четности и общие требования к ней», следует обратить внимание на следующее. Ранее, в ПБУ 4/96, в данном разделе состав бухгалтерской отчетности и ее составные части определялись следующим образом: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, пояснения к ним. С принятием Закона о бухгалтерском учете, состав бухгалтерской отчетности претерпел некоторые изменения и в качестве самостоятельных составляющих бухгалтерской отчетности организаций, за исключением бюджетных организаций, ст. 13 Закона выделила: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительную записку. Новые составные части бухгалтерской отчетности, такие как приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (финансовых результатах), предусмотренные нормативными актами, и пояснительная записка, ранее, в ПБУ 4/96, охватывались общим термином «пояснения». Перечень составных частей бухгалтерской отчетности, установленный в ст. 13 Закона, является исчерпывающим и не допускает возможности требования контролирующими органами иных, помимо указанных в нем, сведений. Понятие «нормативные акты», используемое в подпункте «в» п.2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, охватывает: а) акты законодательства (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете); б) ведомственные нормативные правовые акты. Таким образом, ПБУ 4/99 полностью повторило норму закона, касающуюся состава бухгалтерской отчетности.

Дополнительные сведения в состав бухгалтерской отчетности при необходимости может включать сама организация, формирующая промежуточную и годовую отчетность. Это право предусмотрено п.6 ПБУ 4/99. Согласно ему, если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил указанного Положения, организацией выявляется недостаточность данных для формирования достоверного и полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели.

Таким образом, составители и пользователи бухгалтерской отчетно­сти должны уяснить себе, исходя из вышеизложенного, что не относятся и не могут относиться к бухгалтерской отчетности расчеты по отдельным видам налогов, налоговые декларации и иные формы налоговой отчетности, расчеты по отчислениям в государственные социальные бюджетные фонды (Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости и обязательного медицинского страхования), документация по таможенным операциям и т.д.

Нормы, изложенные в пунктах 6-16 ПБУ 4/99, содержат требования достоверности, нейтральности, целостности, последовательности, сопоставимости, отчетного периода, оформления бухгалтерской отчетно­сти. Они являются дополнительными по отношению к допущениям и требованиям, раскрытым в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Положение установило, что достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Здесь уместно будет привести Директиву № 4 Европейского Сообщества, которое выступает за создание среди своих членов свободного международного рынка. Для того, чтобы способствовать свободному передвижению капиталов, ЕС выпустило целый ряд директив, призванных помочь создать в странах-членах единую структуру закона о деятельности компаний. Для европейских бухгалтеров особенно важна Директива № 4 - о бухгалтерских отчетах компаний.

Первый вариант Директивы №4 был подготовлен в 1971 г. и в основ­ном базировался на французском и немецком подходах, для которых характерны строгость предписаний. 1 января 1973 г. к ЕЭС присоединилась Великобритания. Под давлением со стороны правительства Великобрита­нии во второй проект были внесены поправки, которые учли принцип «истинного и непредвзятого представления», что означает следующее:

«2.3. Ежегодные бухгалтерские отчеты компании должны отражать истинное и непредвзятое положение с активами, обязательствами, финансовым положением, прибылью и убытками.

2.4. В тех случаях, когда применение норм данной директивы будет недостаточным для предоставления истинной и непредвзятой ситуации, предусмотренной нормами статьи 2.3, должна быть представлена дополни­тельная информация.

2.5. В особых случаях, когда применение норм данной директивы не совместимо с обязанностями, изложенными в статье 2.3, они должны быть изъяты, однако смысл статьи 2.3 должен быть сохранен. Любые изъятия из отчета должны быть помещены в комментариях к нему, где должны быть указаны и причины, объясняющие такой подход, а также его последствия для активов, обязательств, финансового положения, прибыли и убытков. Страны-члены ЕЭС могут самостоятельно установить список особых случаев и ввести соответствующие специальные нормы, которые будут действовать в указанных ситуациях».

Эти предписания очень неординарны. Они вводят особое условие, «истинный и непредвзятый подход», имеющий приоритет над всеми частными нормами бухгалтерского регулирования. Однако толкования этого термина в этом документе не дается. Он впервые появился в английском Законе о деятельности компаний 1947 года. Однако и тогда английское законодательство не смогло дать точного описания сущности этого термина. На практике английские специалисты бухгалтерского дела имеют широкий спектр мнений в отношении понимания, что такое «истинный и непредвзятый подход».

Можно выделить четыре разных интерпретации указанного термина, первые два из которых контрастируют с прежними британскими требова­ниями, что бухгалтерские отчеты должны предоставлять «истинное и правильное положение вещей».

1. Требование «истинного и непредвзятого представления» с успехом обосновывалось Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэллса. 1 июля 1944 г. в журнале ЭККАУНТАНТ [Бухгалтер] приводились следую­щие доводы в пользу этого подхода:

«Слово «correct» [правильный]- было всегда излишне строгим, так как его смысл предполагает, что существует только единственное представле­ние, которое и является «правильным», а все остальные варианты «неправильные». Однако в публикуемых бухгалтерских отчетах не существует стандарта абсолютной правды, и предложенная институтом поправка могла бы учесть, что предоставление цифр может быть только таким, которое, по мнению аудитора, является справедливым».

Таким образом, «истинное и непредвзятое представление» можно рассматривать как признание того, что бухгалтерские счета основываются на «разумной» оценке и поэтому имеют соответствующие ограничения.

2. Один из ведущих британских специалистов бухгалтерского дела, говоря о Законе 1947 года, заявил, что «он изменил общую ситуацию. Он требует, чтобы бухгалтерские отчеты давали «истинное и непредвзятое представление». Это означает, что с доктриной «правильности» покончено. Фактически же сущность взяла верх над формой».

При таком подходе требование «истинности» еще сильнее подчерки­вается, а не смягчается.

Третье толкование вышеназванного термина предполагает, что бухгалтерские   отчеты   не   предназначены   для   манипулирования    его пользователями   и   должны   одинаково   служить   интересам   всех   групп пользователей.

Крупнейший британский профессиональный бухгалтерский орган считает, что «истинное и непредвзятое представление предполагает также постоянное применение общепринятых принципов», что «бухгалтерские отчеты соответствуют тем нормативам, которые наиболее подходят для каждого случая».

В одном судебном процессе, имеющем отношение к данной пробле­ме, дело компании с ограниченной ответственностью Press Caps Ltd (сборник решений канцелярского отделения Высокого суда правосудия за 1949 год, № 434), акционер подал иск, обвинив компанию в том, что ее балансовый отчет о владении собственностью, которая оценивалась по первоначальным расходам в 30 тысяч фунтов стерлингов, не соответствует принципу «истинного и непредвзятого представления», так как текущая стоимость этой собственности составляет 90 тысяч фунтов. Апелляцион­ный суд отклонил иск. Мотивируя свое решение, лорд-судья Сомервелл заметил, что бухгалтерское трактование было истинным и непредвзятым, так как полностью соответствовало общей практике. Это суждение часто приводится в качестве примера, что «истинное и непредвзятое представле­ние» может быть обеспечено, если следовать обычным бухгалтерским процедурам. Однако двое других судей Апелляционного суда решили дело по другим основаниям.

Учитывая, что трактование термина истинности и непредвзятости даже в Великобритании, стране, где он появился, может быть разным, неудивительно, что его достаточно трудно однозначно применять в странах Европейского Сообщества. И до тех пор, пока концепция трактуется в четвертом из указанных выше вариантов, а именно так поступают бухгалтеры на практике, то в разных странах это ведет к различным подходам, так как в основу кладутся национальные системы бухгалтерско­го учета. Более того, в каждой стране-члене ЕС появилась тенденция по-своему трактовать термин «истинности и непредвзятости» исходя из своего опыта. Обзор финансовых отчетов 475 европейских компаний показал, что в основном используется 10 вариантов трактования этого подхода.

Требование «достоверности и полного представления», установлен­ное в национальном стандарте ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности организаций, является своеобразным аналогом требования «истинности и непредвзятости представления», содержащееся в Директиве ЕС № 4. И трактовка самого термина «достоверности и полного представления» также заложена в ПБУ 4/99. Исходя из нее, бухгалтерская отчетность организации только в том случае будет достоверной и полной, если она сформирована и составлена исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, то есть, в целом, из императивных норм. Таким образом, сравнивая два подхода к аналогичным терминам, заложенным в нацио­нальном стандарте и в международном, можно выделить следующее различие. Международный стандарт предполагает некую альтернативу при выборе тех или иных общепринятых принципов бухгалтерского учета исходя из данной конкретной ситуации, причем для одной и той же ситуации может быть разработан и применяться не один принцип, а сразу несколько. Таким образом, организация сама решает, применение какого из общепринятых принципов бухгалтерского учета в данной ситуации наиболее адекватно отразит имущественное и финансовое положение организации. Что же касается национального стандарта, то «достоверность и полнота представления» целиком ставится в зависимость от того, соблюдала ли организация при формировании и составлении бухгалтерской отчетности нормативные акты, изданные Министерством финансов Российской Федерации, Центральным Банком России и другими органами, которым федеральным законодательством предоставлено право регулиро­вания бухгалтерского учета. И, таким образом, у организации налицо только одна альтернатива: применять те положения, которые содержат нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, или не применять, вне зависимости от того, будет ли их применение в данной конкретной ситуации достоверно и полно отражать имущественное и финансовое положение организации или не будет.

Часть вторая пункта 6 ПБУ 4/99 касается трактовки термина «полно­ты». Если при составлении бухгалтерской отчётности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формиро­вания полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатов ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели. Таким образом, организация сама оценивает, насколько соблюдение ею нормативных актов тех органов, которым федеральным законодательством предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, приводит к формированию и составлению не только к достоверной, но и полной бухгалтерской отчетности, то есть в какой степени эта отчетность насыщена информацией, необходимой для того, чтобы составить адекватное представление об имущественном и финансо­вом положении организации. Иными словами, организация сама вынуждена оценивать последствия директивного регулирования бухгалтерского учета и, если, по ее мнению, соблюдение ею обязанности по строгому примене­нию норм, издаваемых уполномоченными органами, не дает необходимого результата, то она вынуждена включать в бухгалтерскую отчетность дополнительные показатели, вместо того, чтобы самой изначально выбирать те или иные принципы, которые, по ее же мнению, будут наиболее «достоверно и полно», «истинно и непредвзято» давать представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Требование нейтральности заключается в том, что организация долж­на избегать односторонности освещения в своей бухгалтерской отчетности тех или иных показателей, т.е. должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности, заложенное в ПБУ 4/99, характеризует не­обходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы. Необходимо обратить внимание на то, что впервые понятие «отдельный баланс» было дано в ПБУ 4/96. Под отдельным балансом Минфин РФ понимал система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организа­ции, в том числе составления бухгалтерской отчетности. Обращало на себя внимание, что в приводимом понятии отдельного баланса отсутствовало наличие системы показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как для них обязательно в силу ряда обстоятельств определение полного финансового результата за отчетный период, являющегося прерогативой организации как юридического лица. Тем не менее, ПБУ 4/99 не содержит понятия «отдельный баланс».

Требование последовательности закрепляет в практике формирования бухгалтерской отчетности необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного года к другому. Оно является очень важным требованием в свете преодоления неблагоприятной тенденции ежегодной корректировки форм бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 4/99).

К последнему требованию примыкает требование сопоставимости, в соответствии с которым в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий и отчетный год. В Положении предусмотрено, что если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (в том числе предусмотренных в п. 33 Положения: в случае реорганизации организации, а также в случае изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»), то данные предшествующего периода подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин (п. 10 Положения).

Требование отчетного периода устанавливает, что в качестве отчет­ного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для составления бухгалтерской отчетности - отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода: например, 31 декабря для годового бухгалтерского отчета (п.п. 12, 13 ПБУ 4/99).

Это требование совпадает с правилом о временных рамках отчетного года, установленным в ст. 14 Закона о бухгалтерском учете. В зарубежной практике для обозначения периода, за который готовится годовая отчет­ность, используют термин «финансовый год». Например, в Великобритании применяются две даты окончания финансового года - 31 марта и 31 декабря. В США для подавляющего большинства компаний 31 декабря является концом финансового года, который соответствует «налоговому году».

Часть 2 пункта 2 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете устанавли­вает новое правило, которое ранее не содержалось в ПБУ 4/96 и не представлено в ПБУ 4/99, дающее четкий ответ на вопрос, ранее не имевший однозначного решения. После введения в действие Закона данные о хозяйственных операциях, совершенных до государственной регистрации организации в качестве юридического лица (например, хозяйственные операции, связанные с формированием уставного капитала, закупкой оборудования, арендой помещения и т.п.) должны включаться в бухгалтер­скую отчетность организации за первый отчетный год.

Требование оформления связано с формальными признаками отчет­ности - составление на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.) (п.п. 14, 15, 16, 17 Положения).

ПБУ 4/99 определяет общие требования к содержанию каждой со­ставляющей бухгалтерской отчетности. В п. 14 указанного Положения установлено, что каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; отчетная дата или отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации, включая указание на ее организа­ционно-правовую форму; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Раздел 4 ПБУ 4/99 устанавливает требования к содержанию бухгал­терского баланса организации, который должен характеризовать имущест­венное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, представляя данные о хозяйственных средствах (актив) и их источниках (пассив). Данное положение практически дословно повторяет впервые определенное официальное содержание бухгалтерского баланса в ПБУ 4/96 (п.4.1), которое так или иначе не было определено ранее ни в одном нормативном акте, регулирующем бухгалтерский учет в России, в том числе и в Законе. Согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и пассивы должны показываться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года включительно). Бухгалтерский баланс должен содержать числовые показатели, установленные в п.20 ПБУ 4/99. В Положении для иллюстрации приведена схема бухгалтерского баланса, принимаемая в качестве обязательной для ее составителей. Изложенная схема традиционна для российской практики и построена по принятой ранее структуре. Новшеством является приведение расшифровки в бухгалтерском балансе статей, связанных с наличием группы доходных вложений в материальные ценности. Следует обратить внимание на то, что в Положении приведен не полный перечень статей, могущих быть в бухгалтерском балансе. Детализация соответствующих показателей будет устанавливаться Минфином России в типовых формах бухгалтерской отчетности, а также организацией с учетом изложенного в п.6 ПБУ 4/99.

Отчет о прибылях и убытках приведен в ПБУ 4/99, как и бухгалтерский баланс, в принципиальном плане. Данный отчет должен характеризо­вать финансовые результаты деятельности организации (счет «Прибыли и убытки») за отчетный период. По правилам,  установленным в п. 23 ПБУ 4/99, отчет о финансовых результатах должен содержать следующие числовые показатели:

а) выручка от продажи ( в ПБУ 4/96 - реализации) товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных налогов и обязательных платежей  (нетто-выручка);

б) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом коммерческих и управленческих расходов);

в) коммерческие расходы;

г) управленческие расходы;

д) проценты к получению;

е) проценты к уплате; 

ж) доходы от участия в других организациях;

з) прочие операционные доходы;

и) прочие операционные расходы;

к) внереализационные доходы;

л) внереализационные расходы;

м) прибыль или убыток до налогообложения;

н) налог на прибыль;

о) прибыль или убыток от обычной деятельности;

п) чрезвычайные доходы;

р) чрезвычайные расходы;

с) чистая прибыль (нераспределенная прибыль);

т) непокры­тый убыток.

         Приказ Минфина России № 97 от 12 ноября 1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, от 20.10.98 № 47н в связи с принятием Закона о бухгалтерском учете изменил название типовой формы № 2 бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах» на название «Отчет о прибылях и убытках» и следующим образом определил состав годовой бухгалтерской отчетности организаций, кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков:

а) Бухгалтерский баланс - форма № 1;

б) Отчет о прибылях и убытках - форма № 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках:

 Отчет о движении капитала - форма № 3; Отчет о движении денежных средств - форма № 4;   Приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5; пояснительная записка;

г) Отчет о целевом использовании полученных средств - форма № 6 (представляют общественные организации (объединения));

д) специализированные  формы,  установленные  в  соответствии  с пунктом 30  Положения о  бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;

е) Отчет об использовании бюджетных, ассигнований организацией - форма № 2-2;

ж) итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результа­там  обязательного  по    законодательству Российской  Федерации аудита бухгалтерской отчетности.

             Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учет и отчетности, имеют право не представлять составляющие годовой бухгалтерской отчетности, предусмотренные подпунктами в и д.

Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), не представляют составляющие бухгалтерской отчетности, предусмотренные подпунктами в) и д).

Содержание Отчета о прибылях и убытках, установленное в ПБУ 4/99, отличается от содержания Отчета о прибылях и убытках в Приказе Минфина России № 97 от 12 ноября 1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, от 20.10.98 .№ 47н. При этом Минфин РФ счел необходимым внести изменения и дополнения в свой Приказ № 97 в связи с принятием Федерального Закона о бухгалтерском учете, привел в соответствие законом спустя два года Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», однако, при этом не изменил свои приказы, касающиеся бухгалтерской отчетности в связи с изданием ПБУ 4/99.

Как уже отмечалось выше, ПБУ 4/99 применяется Минфином РФ при установлении типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, что нашло свое отражение в Приказе Минфина России № 97 от 12 ноября 1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, от 20.10.98 № 47н), приведены типовые формы годовой бухгалтерской отчетности. Директива № 4 ЕС также предписывает общие формы предоставления балансового отчета и отчета о прибылях и убытках. У компании есть выбор между горизонтальным и вертикальным форматами обоих из них. Кроме того, отчет о прибыли и убытках может иметь два варианта:

Предоставление анализа расходов по типу затрат - «затратный ва­риант».

Предоставление анализа расходов по предназначению - «операци­онный вариант».

Горизонтальный формат отчета о прибыли и убытках указывает большую часть информации, даваемой в вертикальном формате, но статьи расходов приводятся в одной колонке, а статьи поступлений - в другой, при этом величина прибыли и убытков является их результатирующей.

Директивы ЕЭС № 4. Подзаголовки статей, указывающие на подробности предоставляемой информации, требуется либо вынести на лицевую сторону балансового отчета, или дать в комментариях.

Как уже было упомянуто выше, Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности» в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, 20.10.98 № 47н, установлено,  что  в  состав  бухгалтерской  отчетности   включаются  следующие пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

Отчет о движении капитала - форма № 3;

Отчет о движении денежных средств - форма № 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу - форма № 5;

пояснительная записка.

Следует обратить внимание на то, что правила составления поясне­ний к бухгалтерской отчетности, установленные в разделе 6 ПБУ 4/99, касаются не только приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, но и пояснительной, записки. Приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности» (в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, 20.10.98 №47н) тоже относит пояснительную записку к разряду пояснений к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках. Между тем правила составле­ния пояснительной записки, которой Закон придает значение самостояельной составляющей бухгалтерской отчетности, установлены в п.4 ст. 13 Закона. В этой части требования ПБУ 4/99 и Приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности» (в редакции приказов Минфина РФ от 03.02.97 № 8, от 21.11.97 № 81н, 20.10.98 № 47н) должны быть приведены в соответствие с Законом о бухгалтерском учете.

Выделение в Законе пояснительной записки как самостоятельной части бухгалтерской отчетности объясняется усилением роли пояснитель­ной записки, когда в сложившихся экономических условиях по отчетности делают выводы и принимают решения, связанные с оценкой целесообраз­ности инвестирования капитала; возможности своевременно погашать свои обязательства перед кредиторами; обоснованности политики распределения и использования прибыли; способности организации оплачивать труд своих работников и предоставлять им социальные льготы; качества управления руководством организации вверенными ему ресурсами.

Данных баланса и отчета о прибылях и убытках для этого недоста­точно. Даже для лица, владеющего приемами финансового анализа организации по данным отчетности, расчет показателей ликвидности, платежеспособности, оборачиваемости, доходности не может дать объективную характеристику финансового положения, поскольку полученные знания показателей должны быть сопоставлены с аналогичны­ми данными прошедших периодов. В этой связи весьма справедливы рекомендации, сделанные в Приказе Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности», приводить в пояснительной записке данные об основных показателях деятельности за ряд лет.

На показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убыт­ках, а следовательно, на результаты расчетов аналитических показателей оказывает влияние учетная политика предприятия. Существует обоснован­ная точка зрения, что одним из необходимых условий квалифицированного интерпретирования отчетности является знание тех учетных принципов, которыми руководствовались при их составлении. В первую очередь это касается правил оценки статей, распределения расходов и др. Значит, чтобы обеспечить адекватную оценку финансового состояния внешними пользователями, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке основные учетные принципы, принятые организацией.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответ­ствовать правилам, изложенным в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Обязательным условием составления пояснительной записки должно быть отражение в ней не только факта изменения учетной политики, но и последствий этих изменений для структуры баланса и финансовых результатов. Помимо изменений в отдельных пунктах .учетной политики в пояснительной записке должны быть объяснены те изменения в соотношениях статей баланса или отчета о прибылях и убытках, которые связаны с общими изменениями в методологии бухгалтерского учета, повлекшими за собой изменения в методике расчета финансовых коэффициентов, а также все значительные события, имевшие место после окончания отчетного периода и оказавшие или способные оказать существенное влияние на результаты деятельности организации (в качестве примера, можно привести факт возникновения значительных расходов, не учтенных в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года, но появившихся после даты составления отчетности и сильно влияющих на размеры предполагаемых к выплате по результатам деятельности в отчетном году дивидендов);

Организация, имеющая дочерние и зависимые общества, в пояснительной записке должна привести сведения об их наличии, месте нахожде­ния, наименовании и виде деятельности. Акционерные общества в пояснительной записке приводят состав (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму  выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (заработная плата, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления льготы и привилегии).

Пункт 4 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете содержит следующее правило: «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприме­нения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием». Я.В.Соколов, профессор Санкт-Петербургского торгово-экономического института, считает, что п.4 ст. 1 Закона открывает «новую страницу в истории отечественного учета» и следующим образом обосновывает свою позицию.

Весь смысл этого требования упирается в слово «достоверно». Со­гласно отечественному традиционному подходу, который также закреплен нормативно в ПБУ 4/99, под достоверным отражением следует понимать отражение, выполненное согласно требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в России. Однако, Я.В.Соколов считает, что такое понимание п. 4 ст. 13 противоречит воле законодателя. И, на его взгляд, дело не в том, что данный раздел представляет собой перенос в методологию этого учета основополагающего английского правила (о котором говорилось раньше - прим. авт.) - истинного и непредвзятого представления, а о том, что в самом тексте Закона речь идет именно «о фактах неприменения бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить...», т.е. речь идет именно о том, что требования действующих нормативных документов как раз и не позволяют в ряде случаев добиться достоверности отражения и законодатель делегирует право на определение достоверности имущественной оценки - собственнику. Последний может доверить эту процедуру нанятым им руководителю и главному бухгалтеру, которые могут избрать учетную политику, отвечающую не свои целям, а целям налогового учета, если это будет устраивать собственника.

Я.В.Соколов настаивает, что только принимая во внимание ст. 13 п.4, можно и нужно рассматривать всю бухгалтерскую методологию. Именно так следует понимать и другие статьи Закона, относящиеся к методологии бухгалтерского учета:

Ст.6, п.З четко требует формирования учетной политики организа­ции,   в  которой   и   следует  заложить  те   методологические   принципы, которые, с точки зрения собственника, позволяют «достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты    деятельности организации».

Ст.6, п.З  развивая предыдущие положения, включает понятие «рабочий  план счетов».   Обычно  под, ним  понимали  перечень тех счетов общегосударственного   плана   счетов,   которые   встречаются   в   данной организации. Однако применительно к рассматриваемому случаю это не так.

Во-первых, бессмысленно выделять из обычного плана счетов какие-то счета, ибо в любой момент могут возникнуть операции, которые потребуют для своего отражения счетов пропущенных.

Во-вторых, и это главное, раз законодатель разрешает собственнику принимать самостоятельные решения в области методологии бухгалтерско­го учета, замечает Я.В.Соколов, то, естественно, законодатель разрешает ему и самостоятельно открывать синтетические и аналитические счета, которые собственник должен, однако, ввести в рабочий план счетов, отразив свое решение в учетной политике.

Ст.8, п.4 констатирует общее правило об обязательном применении
двойной  записи, а ст.8, п.2 подчеркивает наш традиционный взгляд, согласно которому на балансе должны быть показаны только средства, находящиеся в организации на правах ее собственности (в отличие от англо-американской   традиции,   требующей   показывать   все   средства, находящиеся под контролем организации). При этом та же ст.13, п.4 позволяет игнорировать требования ст.8, п.2 и использовать по настоянию собственника англо-американскую практику.

Ст.11, п.1 подчеркивает, как это следует из ст.13, п.4, что «оценка имущества и обязательств производится организацией», т.е. именно ее собственник определяет принципы, подходы и процедуры к оценке своего имущества.  (Правда эти  принципы,  подходы  и  процедуры  во  многих случаях должны быть подтверждены аудиторской проверкой).

Ст. 12, п.1 развивает, по мнению Соколова, основополагающие идеи ст.13, п.4 и ст. 11, п.1. «Именно поэтому ее требования надо признать новаторскими в нашей учетной методологии» - призывает Я.В.Соколов. Текст гласит: «Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка». Принципиально новым здесь следует признать введение в число объектов - оценки, то есть инвентаризация объявляется процедурой, на основе которой собственник может выяснить, сам или с помощью оценщиков, свою оценку, достоверность которой понимает уже сам и только сам.

И, наконец, последний довод профессора Соколова состоит в сле­дующем. Согласно Закону главным методологом в стране является Правительство Российской Федерации, и без его санкции менять что-либо в методологии и организации бухгалтерского учета - нельзя (ст.5, п.1 Закона). Ст. 13, п.4 проводит грань между бухгалтерским и налоговым учетом, но при этом, по мнению Соколова, методологию бухгалтерского учета законодатель фактически передает в руки главных бухгалтеров.

Таким образом, нельзя не согласиться с мнением профессора Соколо­ва об определяющей роли п.4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, касающегося пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Тем не менее, на основании вышеизложенного, можно сделать вы­вод, что наличие обоснованной пояснительной записки свидетельствует о квалификации бухгалтерской службы организации и является одним из факторов ее кредитоспособности.

В качестве примера можно привести пояснительную записку к бух­галтерской отчетности ОАО «МГФСО» за 2004 год. Анализ ее содержания позволяет сделать вывод о значительном разрыве между идеальной моделью пояснительной записки, формируемой на основании требований, заложенных в нормативных актах, и тем, как она выглядит на практике у конкретных, отдельно взятых организаций.

В основу правил оценки статей бухгалтерской отчетности в ПБУ 4/99 положены допущения и требования, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Однако, как было выяснено ранее, требования и допущения, содержащиеся в ПБУ 1/98, несколько расходятся с правилами, установленными в Законе о бухгалтерском учете. В данном случае необходимо внесение комплексных и взаимосвязанных изменений и дополнений в национальные стандарты бухгалтерского учета ПБУ 1/98 и ПБУ 4/99 в связи с принятием Федераль­ного Закона о бухгалтерском учете.

Тем не менее, ПБУ 4/99 содержит ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерского баланса.

Первое, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет преду­смотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (национальными стандартами).

Второе, бухгалтерский баланс включает числовые показатели в недооценке, т.е. за вычетом регулирующих величин. Так, нематериальные активы, основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы показываются по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом сумм начисленных соответст­вующих амортизационных отчислений.

Третье, статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, т.е. учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами остатков расчетов и резервов.

Согласно п.37 ПБУ 4/99, отклонения от вышеназванных правил до­пускаются и для этого не обязательны исключительные случаи, как было ранее в ПБУ 4/96. При этом в ПБУ 4/99 и в других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в РФ, не сказано о том, какие случаи отклонения от правил оценки статей бухгалтерского баланса, зафиксиро­ванные в ПБУ 4/99, можно считать существенными, а какие нет. Каждое существенное отклонение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием его причин и результата, которые данное отклонение оказало на формирование представления об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности.

Ранее ПБУ 4/96 устанавливало, что бухгалтерская отчетность органи­зации за отчетный год должна сопровождаться отчетом образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации ее исполнитель­ного органа (правления, дирекции). Здесь сразу же следует отметить, что указанное требование не повторялось больше ни в одном нормативном акте, регулирующем бухгалтерский учет.

ПБУ 4/99 вводит понятие информации, сопутствующей бухгалтер­ской отчетности, которое по сути в определенных случаях может быть представлена в виде отчета исполнительного органа организации. Так или иначе п. 39 ПБУ 4/99 во многом совпадает с п. 8 ПБУ 4/96 (Отчет исполнительного органа). Сопутствующая информация может характеризовать текущее руководство по развитию деятельности организации в отчетном периоде и основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации.

Положение определило, что в годовом отчете исполнительного орга­на подлежат раскрытию:

·         динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет (исходя из международной практики лучшим   вариантом является приведение динамики в течение пяти лет);

·         планируемое развитие организации (здесь речь может идти о даль­нейших перспективах  расширения  производства,  сфер  распространения продукции, ее обновлении и др.);

·         предполагаемые капитальные и иные долгосрочные финансовые вложения (например, участие в иных-организациях);

·         деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятий и т. д.;

·         иная информация, представляющая интерес для пользователей бух­галтерской отчетности и необходимая для реализации контрольных прав учредителями (участниками) организации.

Возможность установления типовой формы сопутствующей инфор­мации, сопровождающей бухгалтерскую отчетность, Минфином РФ в ПБУ 4/99 не предусмотрена. Форма подачи материала может быть разнообраз­ной: в виде таблиц, диаграмм, графиков и иного графического воспроизве­дения, текстового комментария.

Поскольку Федеральный закон "О бухгалтерском учете", перечисляя исчерпывающим списком составные элементы бухгалтерской отчетности, не указывает на то, что бухгалтерская отчетность организации должна сопровождаться годовым отчетом исполнительного органа, то трудно себе представить ситуацию, когда исполнительный орган какой-либо организа­ции будет по собственной воле (если только не по настоянию собственни­ка, знающего национальные бухгалтерские стандарты) собирать и представлять сопутствующую информацию для сопровождения годовой бухгалтерской отчетности, если такое правило не установлено в импера­тивном порядке.

Федеральный закон «Об акционерных обществах» устанавливает, что «ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтер­ского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредито­рам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества» (п.2 ст. 88), что «достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков, должна быть подтвер­ждена ревизионной комиссией (ревизором) общества» (п.З ст. 88) и что «годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров» (п.4 ст.88).

Таким образом, Федеральный закон "Об акционерных обществах" упоминает годовой (ежегодный) отчет общества, который, по всей видимости, как раз и должен быть годовым отчетом исполнительного органа общества согласно ранее действовавшему ПБУ 4/96.

ПБУ 4/99 в разделе 9 устанавливает, что итоговая часть аудиторского заключения, выданная по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, является неотъемлемой частью этой отчетности при ее представлении в установленные адреса и при публикации. Согласно Закону о бухгалтерском учете аудиторское заключение также является составной частью бухгалтерской отчетности (подп. «г» п.2 ст. 13 Закона), что связано с тремя проблемами:

1.      подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности;

2.      роль аудиторского заключения в составе самой бухгалтерской отчетности;

3.      точность данных бухгалтерской отчетности, подтверждаемая ауди­торским заключением.

Подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности - основная цель законодателя. Именно поэтому он представляет выбор методологиче­ских приемов оценки имущества и обязательств и в регистрации хозяйст­венных операций. Однако это нельзя понимать как право на полную анархию в методологии бухгалтерского учета в сложившихся условиях на современном этапе.

Критерии достоверности учетных данных должен устанавливать для себя каждый собственник или же по его поручению руководитель и главный бухгалтер, однако Закон, так же как и ПБУ 4/99, предусматривают независимого эксперта-аудитора, который должен или  подтвердить или опровергнуть окончательность этих критериев, их оправданность.

Не случайно в Порядке составления аудиторского заключения о бух­галтерской отчетности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 09.02.96 Протокол № 1) в п.2.1 указывается, что «аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности», т.е. мнение аудитора выступает как гарантия достоверности данной бухгалтерской отчетности и убедительно­сти критериев, по которым формировалась учетная политика клиента. При этом в п.22 сказано, что «мнение о достоверности бухгалтерской отчетно­сти должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе».

Мнение аудитора (аудиторской фирмы) должно быть оформлено в виде аудиторского заключения, состоящего из трех частей: адресной, аналитической и итоговой. Пункт 2.4 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности подытоживает это так: «По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономическо­го субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положи­тельного или отрицательного аудиторского заключения, либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения».

Таким образом, аудиторское заключение позволяет различным поль­зователям бухгалтерской отчетности при весьма различных подходах собственников, руководителей и главных бухгалтеров к методологии бухгалтерского учета относиться к бухгалтерской отчетности с достаточ­ным доверием.

Ст. 13, п.2 говорит предельно ясно: нет аудиторского заключения, нет и бухгалтерского отчета, устанавливая, что аудиторское заключение является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Теперь необходимо остановиться на двух пользователях аудиторско­го заключения в составе бухгалтерской отчетности. Собственники, конечно, должны требовать аудиторское заключение, ибо оно и делается прежде всего в их интересах; налоговые органы, .согласно Закону о бухгалтерском учете не имеют отношения к бухгалтерской отчетности и не могут требовать ни самой бухгалтерской отчетности, ни ее непреложного элемента - аудиторского заключения (здесь налицо коллизия Федерального закона «О бухгалтерском учете», Налогового Кодекса РФ и Закона о налоге на прибыль). Замечу, что ранее ПБУ 4/96 в п. 10.3 предусматривало в качестве обязательного адресата представления бухгалтерской отчетности по установленным Минфином РФ типовым формам бухгалтерской отчетности, в том числе и аудиторского заключения, - налоговый орган. Точность данных бухгалтерской отчетности, подтверждаемая ауди­торским заключением, не может быть абсолютной. Ошибки признаются естественным, неотъемлемым следствием работы; при этом ставится задача недопущения существенных (значимых) ошибок, или, точнее искажений бухгалтерской отчетности.

В п.3.6 Порядка составления аудиторского заключения к бухгалтер­ской отчетности сказано: «При составлении аудиторского заключения, аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существен­ности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования».

Таким образом, существенность искажений признается важнейшей категорией, однако методы ее исчисления не регламентируются. И п.3.7 Порядка это недвусмысленно формулирует: «Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономиче­ского субъекта, не существуют».

И, наконец, понятие существенности приобретает решающее значе­ние в случае, если аудитор отказывается от безусловного заключения.

В связи с этим п.3.8 гласит: «В аудиторском заключении, кроме без­условно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой заключения, отличного от безусловно положительного. Аудитор­ское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимо­стном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта».

Раздел 10 ПБУ 4/99 касается публичности бухгалтерской отчетности, устанавливая, что: «бухгалтерская отчетность является открытой для ознакомления пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов покупателей, поставщиков и др.» (п.42 ПБУ4/99).

Принцип публичности также установил и Закон о бухгалтерском уче­те в ст. 16, определяя его следующим образом: «Публичность бухгалтер­ской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступным пользователям бухгалтерской отчетности, либо распростране­ния среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтер­скую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для представления заинтересованным пользователям» (ч.З ст. 16 Закона).

Согласно ПБУ 4/99 публикация бухгалтерской отчетности произво­дится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.46). Законодательство также устанавливает, что «акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, обществен­ных и государственных средств (взносов), обязаны  публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным».

ПБУ 4/99 в разделе 10, относящемся к публичности бухгалтерской отчетности, определяет также обязательных адресатов представления бухгалтерской отчетности. И среди них - органы государственной статистики и другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации (п.44). Закон о бухгалтерском учете выделил в отдельную статью адресатов представления бухгалтерской отчетности и сроки такого представления - ст. 15. При этом в данной статье нигде прямо не упоминается государственная налоговая инспекция в качестве пользова­теля бухгалтерской отчетности, которому она в обязательном порядке должна представляться организацией. Правда, при желании налоговые органы можно прочитать в конце части 2 пункта 1 статьи 15, которая требует представления бухгалтерской отчетности «и иным пользователям ... в соответствии с законодательством Российской Федерации». Под законодательством Российской Федерации, о котором идет речь, следует понимать прежде всего налоговое законодательство.

Правила открытости информации устанавливает также Федеральный закон «Об акционерных обществах». Ст.91 регулирует порядок предостав­ления обществом информации акционерам. Общество обеспечивает акционерам доступ к документам, предусмотренным п.1 ст.89, в частности к годовому финансовому отчету и документам бухгалтерской отчетности, представляемой в обязательном порядке внешним пользователям, за исключением документов бухгалтерского учета, т. е. первичных и  сводных учетных документов.

Специальные нормы, определяющие правила обязательного опубли­кования открытым акционерным обществом информации, установлены в ст.92 ФЗ «Об акционерных обществах». Открытое общество обязано ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества: а) годовой отчет общества, бухгалтер­ский баланс, счет прибылей и убытков; б) проспект эмиссии акций общества в случаях, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации; в) сообщение о проведении общего собрания акционеров; г) списки аффилированных лиц общества с указанием количества и категорий (типов) принадлежащих им акций; д) иные сведения, определяемые Федеральной Комиссией по рынку ценных бумаг. Кроме того, Приказ Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. № 101 утвердил Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. При этом следует обратить внимание, что указанный порядок распростра­няется только на «бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (счет прибылей и убытков)» (п.2.1 Порядка) и не относится к годовому отчету общества (отчету исполнительного органа) и другой информации, которая  подлежит опубликованию в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

И, наконец, последний раздел ПБУ 4/99 касается периодической бух­галтерской отчетности. Хотелось бы обратить внимание на разницу в терминах, которая существовала при действии ПБУ 4/96. Закон о бухгалтерском учете в п.З ст. 14 говорит, что «месячная и квартальная отчетность является промежуточной ...», в то время как ПБУ 4/96 называл месячную и квартальную отчетность периодической (п. 11.1). С введением в действие ПБУ 4/99 указанные термины приведены в соответствие с нормой закона. Согласно ПБУ 4/99, промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации (п. 49 ПБУ 4/99). В Законе о бухгалтерском учете не упоминается состав промежуточной бухгалтерской отчетности, однако, исходя из правила, установленного в п.З ст. 13 того же Закона, можно сделать однозначный вывод, что состав промежуточной бухгалтерской отчетности и ее формы должны устанавли­ваться в нормативных актах, издаваемых Минфином РФ. И действительно, Приказ Минфина РФ от 3 февраля 1997 г. № 8 «О квартальной бухгалтер­ской отчетности организаций» устанавливает следующий состав промежу­точной бухгалтерской отчетности - это бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 1 Приказа). Таким образом, состав промежуточной бухгалтерской отчетности, установленный в ПБУ 4/99 и Приказ №8 Минфина РФ, совпадают.

Представление и публикация периодической бухгалтерской отчетно­сти производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательст­вом Российской Федерации или учредительными документами организа­ции. Закон о бухгалтерском учете в ч. 2 ст. 16 обязывает публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также иные организации, которые обязаны публиковать квартальную бухгалтер­скую отчетность.


 

ГЛАВА IV. Проблемы правового регулирования бухгалтерского учета в России.

 

Проблемы правового регулирования бухгалтерского учета давно уже исследуются не только в экономически развитых странах, но и на междуна­родном уровне, в рамках ЕЭС и ООН, однако, в нашей стране они остаются в значительной степени вне поля зрения отечественных юристов. Между тем изучение накопленного зарубежного опыта в области регулирования бухгалтерского учета представляет не только академический интерес, поскольку он в значительной степени облегчит становление системы правового регулирования бухгалтерского учета и переход России на международные стандарты бухгалтерского учета.

Следует отметить также, что в последнее время западные специали­сты в области бухгалтерского учета высказали целый ряд новых взглядов на гармонизацию бухгалтерского регулирования в рамках международного сообщества, которые однако еще не получили должной оценки в отечест­венной юридической науке и бухгалтерском учете. В связи с этим в работе проанализирован ряд новых концепций гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне, имеющих признание среди зарубежных специалистов в области регулирования бухгалтерского учета, рассмотрены модели регулирования бухгалтерского учета в различных странах, изучены новые тенденции регулирования бухгалтер­ского учета.

На основании проведенной работы можно сформулировать следующие основные проблемы правового регулирования бухгалтерского учета в России:

1. Принятый впервые в истории России Федеральный закон о бухгалтерском учете, значение которого еще предстоит осознать и оценить в будущем, несомненно занимает важное место в системе экономических законов, разрабатываемых и принимаемых применительно к специфике возникающих рыночных  отношений.   В  нем  закрепляется  ряд  важных принципов и   правил   бухгалтерского   учета,   действующих   в учетной  практике российских организаций, но формально не имеющих законода­тельной базы. Особенно следует отметить повышение   юридического статуса норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций.

Вместе с тем необходимо отметить, что как первый опыт законотвор­чества в этой области, Закон о бухгалтерском учете не лишен ряда существенных недостатков.

Нормы Закона во многом носят декларативный характер, нет четкого определения статуса бухгалтера (главного бухгалтера) организации, отсутствуют основы построения системы профессиональной подготовки бухгалтерских кадров, их профессиональной аттестации, нет четкого разграничения между основаниями ответственности руководителя и бухгалтера организации за нарушения в области бухгалтерского учета, не удачно сформирована система органов, регулирующих бухгалтерский учет, не достаточно подробно Закон останавливается на результате бухгалтерского учета - бухгалтерской отчетности, ее пользова­телях, порядка ее формирования, раскрытия и представления.

2. Формирующееся законодательство о бухгалтерском учете не опре­делило наиболее приемлимую в российских условиях модель взаимодейст­вия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения.

3. Не сформирована новая система контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета, ориентированного на удовлетворение потребностей в бухгалтерской информации заинтересованных пользователей - реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов, поставщиков и т.д.

4. Существующая система правового регулирования бухгалтерского учета не является эффективной и перспективной в целях последующего реформирования бухгалтерского учета, его дальнейшего развития и совершенствования.

5.  Необходимость дальнейшего совершенствования законодательства о бухгалтерском учете с целью преодолеть декларативность правовых норм по бухгалтерскому учету.

6. Внедрение в российскую практику международных стандартов бухгалтерского учета посредством разработки отечественных стандартов должно быть постепенным и происходить таким образом, чтобы российский бухгалтерский учет соответствовал международным стандартам лишь в принципиальной части, одновременно учитывая национальные традиции, сформированные ранее при организации и ведении бухгалтерского учета.

7. Проблема приведения национальной системы бухгалтерского учета  в  соответствие   с  международными  стандартами - составная   часть общемировой проблемы по гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета в рамках мирового сообщества. Работы по гармонизации бухгалтер­ского учета в европейском и мировом масштабе развернулись в начале 70- х годов с изучения влияния на эти процессы транснациональных корпораций. Процесс гармонизации еще не закончен, напротив, существующие экономические   противоречия   и   объективные    национальные   различия препятствуют    требуемой    гармонизации бухгалтерского учета, что выражается, в частности, в том, что  международные  стандарты  носят рекомендательный   характер   для   формирования   национальных   систем бухгалтерского учета.

8. Реформирование бухгалтерского учета невозможно без   обновления   бухгалтерской   профессии   в   новых   экономических   условиях,   с введением необходимых процедур переподготовки и повышения квалифи­кации специалистов бухгалтерского учета.

9. Определение оптимальной модели соотношения и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, в основе которой должен быть принцип: бухгалтерский учет не должен совпадать налоговым учетом и выполнять только фискально-учетные задачи. Оптимальная модель предполагает сосуществование бухгалтерского учета и налогового, исходной базой которых в любом случае являются данные первичного учета.

Сформулированные выше основные проблемы правового регулиро­вания бухгалтерского учета требуют своего быстрейшего разрешения, что невозможно сделать без внесения изменений и дополнений в Федеральный закон о бухгалтерском учете.

 

 

§1. Пути совершенствования бухгалтерского учета.

Основными мерами по совершенствованию и  обеспечению ста­бильности развития и функционирования системы бухгалтерского учета в новых экономических условиях в России можно назвать следующие:

·         формирование четкой и непротиворечивой системы законодательства о бухгалтерском   учете,

·         совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности;

·         разработка национальных и постепенный ввод в практику междуна­родных стандартов бухгалтерского учета, с тем, чтобы в принципиальной части российский   бухгалтерский   учет  соответствовал   международным стандартам;

·         формирование системы органов, регулирующих бухгалтерский учет, в том числе создание общественных объединений бухгалтеров и обязательное   привлечение   их   в   процесс   разработки   национальных   стандартов бухгалтерского учета и законопроектов, касающихся бухгалтерского учета и отчетности;

·         завершение формирования рыночной модели взаимодействия систе­мы налогообложения и системы бухгалтерского учета с вводом в действие части второй Налогового Кодекса Российской Федерации;

·         становление бухгалтерской профессии в новых экономических условиях, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета;

·         завершение изменения порядка формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов;

·         ведение процедур корректировки бухгалтерской отчетности в связи  с инфляцией;

·         ускоренная процедура обновления   методологических правил бух­галтерского учета в связи с изменяющимися условиями хозяйствования;

·         восстановление системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета.

Работа по этим направлениям, по моему мнению, будет способство­вать сближению отечественной системы бухгалтерского учета с междуна­родной признанной практикой. Доработка и совершенствование националь­ной концепции бухгалтерского учета позволит создать базу, фундамент для построения всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, включая его законодательный уровень.

С принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ закреплена система нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятая Минфином России в последние годы при организации нормотворчества в области организации бухгалтерского учета:

1 уровень - Закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации;

2 уровень - положения по бухгалтерскому учету (национальные стандарты бухгалтерского учета), издаваемые Минфином РФ;

3 уровень - нормативные акты и методические указания органов, которым в соответствии с федеральным законодательством предоставлено право в  соответствии с их компетенцией издавать нормативные акты по бухгалтерскому учету;

4 уровень - документы, формирующие учетную политику организации.

Рассмотрим реформирова­ние системы бухгалтерского учета и разрешение существующих проблем правового регулирования бухгалтерского учета, сформулировав их, выявив причины возникновения и отыскав пути преодоления, что, принесет пользу при дальнейшем формировании правовых основ бухгалтерского учета, цивилизованного взаимодействия системы бухгал­терского учета и системы налогообложения, что в конечном итоге является залогом обеспечения стабильности развития системы бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Наша страна, идя по пути реформ к рыночным отношениям, к цивили­зованному рынку, нуждается в реформировании системы бухгалтерского учета применительно к соответствию требованиям международных стандартов и мировой практики, и реальность такова, что бухгалтерский учет становится одним из наиболее важных элементов хозяйственной инфраструктуры, представляя собой важнейшую функцию управления.

Касаясь разработанности темы дипломной работы необходимо заметить следующее.

Как отмечалось выше, реформирование бухгалтерского учета отстает от общего процесса реформ, проводимых в нашей стране, и как следствие этого, интерес бухгалтеров и юристов к проблемам правового регулирования бухгалтерского учета начал формироваться лишь с принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете". С принятием данного закона в России были заложены правовые основы бухгалтерского учета, однако уже на современ­ном этапе ясно, что для успешного реформирования системы бухгалтерско­го учета и обеспечения стабильности ее развития и функционирования в ближайшей перспективе необходимо создать развернутое федеральное законодательство о бухгалтерском учете.

Однако, несмотря на перспективы, возникающие с принятием Феде­рального закона "О бухгалтерском учете", в разработке проектов данного Закона, других нормативных актов, составляющих на сегодняшний день систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, принимали участие лица, имеющие экономическое образование, а юристы к данному процессу не привлекались. Более того, вышедшие в свет комментарии вышеназванного закона принадлежат в большей части экономистам и остается совершенно непонятным, почему юристы обходят своим вниманием проблемы учета, которые органически связаны с правом, и почему юристов обходят стороной, не вовлекая в процесс реформирования бухгалтерского учета.

Данная дипломная работа является, помимо прочего, попыткой заявить о необходимости взаимодействия экономистов и юристов в вопросах, непосредственно связанных с учетом, и обратить внимание на роль юристов в процессе реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации. Думается, что требование о вовлечении юристов в данный процесс лежит в русле реализации задач по формированию правового государства в России.

Как уже отмечалось ранее, необходимость реформирования бухгал­терского учета, построения новой системы бухгалтерского учета, разработ­ка методов ее регулирования привлекла внимание специалистов бухгалтер­ского учета и права. Объем литературы, посвященной проблемам регулирования бухгалтерского учета, значительно возрос. Появились комментарии   и   пояснения   к   Федеральному   закону   "О   бухгалтерском учете", публикации по проблемам становления и регулирования бухгалтер­ского учета.

В своей работе я опиралась на современные достижения общей теории го­сударства и права, отраслевых юридических наук - финансового права, гражданского, предпринимательского права, а также общей теории бухгалтерского учета, включая зарубежный опыт в этой области. Настоя­щая работа оказалось бы невозможной без выводов и обобщений, содержащихся в трудах следующих авторов: А.С. Бакаева, С.П. Голубятникова, Ю.А. Данилевского, Т.М. Дмитриенко, Н.П. Кондракова, Е.С. Леханова, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Я. Соколова, С.А. Стукова, Л.С. Стукова, В.А. Тимченко, М.Ю. Тихомирова, С.Г. Чаадаева, Дж. Блейка, О. Амат, М.Ф. Ван Бреда, Э.С. Хендриксена и других.

Источниковедческую базу данного исследования образуют следую­щие материалы:

1. Нормативные акты и другие источники отечественных правовых норм,  регулирующих  бухгалтерский  учет  (Федеральные  законы,  труды ученых экономистов и юристов и др.)

2.Ведомственные инструкции и правила, отечественные Положения по бухгалтерскому учету (стандарты бухгалтерского учета).

3.Официальные проекты отечественных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, в том числе Федерального закона о бухгалтер­ском учете.

4.Локальные акты организаций, формирующих их учетную политику.

5.Документы ЕЭС и FASB (Совета по разработке стандартов финансового учета США) по проблемам регулирования бухгалтерского учета.

6.Зарубежные национальные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

7. Теоретические и эмпирические первоисточники - труды современ­ных отечественных и зарубежных юристов и специалистов бухгалтерского учета.

Я надеюсь указать в качестве результата, на достижение которого направлена работа, те изменения и дополнения, которые необходимо было бы внести в законодательство о бухгалтерском учете и, в частности, в Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете». Цель эта обусловлена тем фактом, что данный Закон - первый опыт в истории права России определить правовые и методологические основы бухгалтерского учета. Закон вобрал в себя опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действую­щему в России гражданскому и финансовому праву. Развивая концепцию реформирования системы бухгалтерского учета, заложенную в основу Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и последующих нормативных актов, регулирующих данную сферу, Закон создает правовую базу совершенствования бухгалтерского учета, прибли­женную к требованиям международных стандартов. Однако, при бесспор­ных достоинствах, Закону присущи некоторые пробелы и существенные недостатки; нельзя не обратить внимание на то, что многие его нормы не вполне увязаны с нормами действующего в настоящее время законодатель­ства, что влечет возникновение правовых коллизий. Исходя из вышеска­занного, я и предпринимаю попытку вскрыть пробелы и недостатки и показать необходимые пути изменения и дополнения законодательства о бухгалтерском учете.

В соответствии с определенной выше целью, можно сформулировать следующие конкретные задачи, которые предстоит решить:

·         определить пути совершенствования действующего законодательст­во о бухгалтерском учете РФ.

·         проанализировать правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, раскрыв особенности правовых норм о бухгалтерском учете;

·         дать общую характеристику учетных правоотношений, складываю­щихся как по поводу создания бухгалтерской (финансовой) информации, так и по поводу использования такой информации;

·         выявить пробелы и недостатки действующего законодательства о бухгалтерском учете, указать на их следствие: правовые коллизии в сфере регулирования отношений, связанных с бухгалтерским учетом;

·         определить основные тенденции и перспективы реформы бухгалтер­ского учета в Российской Федерации;

·         сформулировать основные проблемы правового регулирования бух­галтерского учета в России,  определив роль бухгалтерского учета в системе управления,   цель   бухгалтерского   учета   и   отчетности,   качественные характеристики     бухгалтерской     информации,      пользователей     такой информации и их потребности;

·         указать пути разрешения основных проблем правового регулирования бухгалтерского учета; предложить в настоящей работе, необходимые, изменения и дополнения   действующего законодательства о бухгалтерском учете;

·         выявить наиболее приемлемую в российских условиях модель взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения;

·         внести предложения по восстановлению системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета, соответствующей условиям рыночной экономики.

Объектом изучения является регулирование бухгал­терского учета, как методологическое, так и правовое, а также рассматриваются аргументы «за» и «против» регулирования в этой сфере. Основное же внимание направлено на непосредственный предмет настоящей работы - правовое регулирование бухгалтерского учета: цель такого регулирования, какие органы его осуществляют, сложившаяся в настоящее время иерархия в системе законодательства о бухгалтерском учете, установление правовых норм, регулирующих данную область, и реализация этих норм, практика применения законодательства о бухгалтерском учете и, в частности, Федерального закона «О  бухгалтерском учете», проблемы, возникающие в ходе его практического применения, и, конечно, направле­ния, по которым потребуется внесение дополнений, изменений и уточнений в законодательство о бухгалтерском учете.

Методология настоящего исследования включает в себя применение совокупности определенных теоретических принципов, логических приемов и специальных способов познания вышеуказанных объекта и предмета, таких как историзм, объективность, конкретность, плюрализм, метод сравнительного правоведения.

Исторический подход требует рассмотреть правовое и методологиче­ское регулирование бухгалтерского учета в развитии, устанавливая причины происхождения такого регулирования, прослеживая этапы развития, и с этой точки зрения дать оценку эффективности регулирования системы бухгалтерского учета. Однолинейный подход к изучению проблем регулирования бухгалтерского учета в России должен быть исключен, так как это приведет к неполным, односторонним выводам, которые не смогут объяснить действительную сущность исследуемого явления и определить его практическое значение в жизни общества.

Принцип конкретности потребует точного учета всех усло­вий, в которых начал свое развитие объект данного исследования и в которых находится сейчас, выделения главных, существенных свойств, связей, тенденций развития законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации.

Объективность как важнейший принцип общетеоретического иссле­дования означает истинное отражение состояния законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, вскрывает существующие на современном этапе недостатки и пробелы, причины возникновения правовых коллизий в этой сфере, а также формулирует общие закономер­ности развития правового и методологического регулирования системы бухгалтерского учета, в которых и отражаются объективная действитель­ность, реальные явления общественной жизни.

 


 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Необходимость реформирования бухгалтерского, учета стала очевид­ной с начала 90-х годов, с переходом нашей страны к рыночной экономике, интеграцией в мировое хозяйство и привлечением иностранных инвесторов в отечественную экономику. Однако неожиданным препятствием стала неадекватность российской системы бухгалтерского учета возникшим экономическим отношениям, отличие от систем бухгалтерского учета, сложившихся в экономически развитых странах, и отсюда, несопоставимая и недостоверная бухгалтерская информация о финансово-хозяйственной деятельности организаций. Необходимость построения новой системы бухгалтерского учета, разработка методов ее регулирования привлекла внимание специалистов бухгалтерского учета и права. С принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете" в 1996 году объем литерату­ры, посвященной проблемам регулирования бухгалтерского учета, значительно возрос. Появились комментарии и пояснения к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", публикации по проблемам становления и регулирования бухгалтерского учета. Однако, несмотря на это исследуемый вопрос в науке финансового права оставался недостаточно разработанным, о чем свидетельствует ограниченное количество трудов и публикаций по данной проблематике отечественных юристов.

В приведенной выше работе осуществлено, как я полагаю, каче­ственно новое комплексное исследование проблемы регулирования бухгалтерского учета на современном этапе в России. Правовое регулиро­вание бухгалтерского учета в новых экономических условиях, сложивших­ся в России в 90-х годах и связанные с ним проблемы впервые рассматри­вались как объект специального исследования. Таким образом, предпринята попытка вскрыть основные проблемы правового регулирования бухгалтер­ского учета, связанные с его реформированием и становлением новых методов регулирования бухгалтерского учета.

Совершенствование системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, разрешение основных проблем такого регулирования невозможно без формирования новой системы органов, регулирующих бухгалтерский учет, в которую в обязательном порядке  должны входить общественные организации бухгалтеров.

Прямое, жесткое государственное регулирование бухгалтерского учета должно заменяться на делегирование полномочий общественным организациям бухгалтеров по регулированию бухгалтерского учета.

Обязательное привлечение общественных организаций бухгалте­ров к регулированию   бухгалтерского  учета посредством  их участия  в разработке и дальнейшем совершенствовании всего массива нормативных актов по бухгалтерскому учету, начиная с законопроектов и заканчивая отраслевыми рекомендациями и предписаниями организации и ведения бухгалтерского учета.

Вывод о необходимости формирования четкой и непротиворечивой системы законодательства о бухгалтерском учете, для чего предлагается внести изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете",   другие нормативные акты по бухгалтерскому учету с тем, чтобы устранить существующие противоречия между бухгалтерскими и другими нормативными актами, в первую очередь, налоговыми. Кроме того, формирование системы законодательства о бухгалтерском учете невозмож­но без привлечения специалистов смежных сфер - права и бухгалтерского учета, а это, в свою очередь, требует необходимого финансирования исследований в области бухгалтерского учета и разработки проектов нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Я предлагаю внести конкретные изменения в Федеральный закон о бухгалтерском учете. --Предлагаемый мною проект Федерального закона о бухгалтерском учете устанавливает новую и четкую систему органов, регулирующих бухгалтерский учет, их полномочия и принципы взаимодействия при регулировании бухгалтерского учета, отводит существенную роль в регулировании бухгалтерского учета саморегулируемым организациям бухгалтеров, закладывает основы системы профессиональной аттестации бухгалтеров, делает акцент на пользователях бухгалтерской отчетности, вводит нормы-дефиниции, определяющие основные термины бухгалтерского учета.

Я отдаю себе отчет, что предлагаемый проект Федерального за­кона о бухгалтерском учете достаточно радикален и потребовал бы внесения изменений в действующее законодательство Российской Федерации. И тем не менее, я предлагаю данный проект к рассмотрению, так как на мой взгляд проект вобрал в себя опыт регулирования бухгалтерского учета развитых стран, адаптированный, однако, к современным российским условиям.


 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

 

Ануфриев В.Е. О реформировании российской системы бухгалтерского учета и отчетности // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 8. - С. 12.

Бакаев А.С. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бух­галтерского учета //  Бухгалтерский учет. - 1998. - № 8. - С. 4.

Бизнес в России. Универсальный юридический справочник предпринима­теля / Отв. ред. М.Ю.Тихомиров. - М., 1996.

Бухгалтерский словарь. 2-е изд., доп. / К.С.Азизян. - М., 1996.

Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных договоров / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин. - М., 1999.

Бухгалтерский учет. - 1999. - 1. - С. 108

Бухгалтерский учет. - 1994. - № 10. - С. 19.

Бухгалтерский учет. Изд. 2-е, доп. / Е.П.Козлова, Н.В.Парашутин, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галанина. - М., 1996.

Бухгалтерский учет. Изд. 2-е, испр. и доп. / Под общ. ред. И.Е.Тишкова, А.И.Прищепы. - Минск, 1996.

В помощь бухгалтеру и аудитору. Справочно-методическое пособие. В 2- х т. / Авт.-сост. Н.П.Барышников. - М., 1999.

Гражданское право. Словарь-справочник / Под ред. М.Ю.Тихомирова. - М., 1996.

Гражданское право. Часть I / Под ред. Ю.К.Толстого, А.П.Сергеева. - М., 1996.

Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. - М.: Проспект, 1998.

Карманный словарь-справочник бухгалтера / К.Ноубс. Под ред. М.С.Киселева, С.А.Табалиной. - М., 2000.

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003.

Кирьянова З.В., Одинушкина Е.В. Как трансформировать российскую от­четность в соответствии с GAAP. // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 3. - С. 89

Козлова Е.П., Парашутина Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2000.

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / Отв. ред. О.Н.Садиков. - М., 1997.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ.ред. Ю.И.Скуратова и В.М.Лебедева. - М., 1996.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: ИНФРА-М, 2002.

Луговой В.А. Организация бухгалтерского учета и отчетность. - М.: АО «ИНКОНС АУДИТ», 2003.

Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета (Пер. С англ.) / Под ред. Я.В.Соколова. 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1999.

Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Ю.А.Дмитриев, В.В.Казьмин, В.В.Лазарев и др. / Под общ. ред. А.С.Пиголкина. 2-е изд. - М.: Изд-во МГТУ им. Н.Э.Баумана, 1995. - С. 106-107.

Орлов М.П., Крейнина Е.В. О концепции бухгалтерского учета. // Бухгал­терский учет. - 1998. - № 3. - С.85

Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России/ Под ред. и с коммент. А.С.Бакаева. - М., 1995.

Проблемы теории-государства и права / Под ред. С.С. Алексеева. - М., 1997.

Профессиональный комментарий к бухгалтерской отчетности / С.А.Николаева, Е.М.Калинина. - М., 1997.

Российский рынок ценных бумаг / А.А.Фельдман, А.Н.Лоскутов. - М., 1997.

Соколов В.Я.// Бухгалтерский учет. 1997. - № 4.

Соколов В.Я., Пятов М.Л. Законодательные основы бухгалтерского учета в России. - М.: Закон и право. Издательское объединение ЮНИТИ, 1998.

Соколов В.Я. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991. - С. 25.

Соколов Я.В., Ковапев Вит. Интерпретация основ бухгалтерского учета: опыт США // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 7. - С.88.

Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгал­терский учет. - 1999. - № 2. - С.  80.

Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности // Бух­галтерский учет. - 1998. - № 7. - С.  96

Соловьева О.В., Старовойтова Е.В. Как трансформировать российскую бухгалтерскую отчетность? // Бухгалтерский учет. - 1999. - № 2. - С. 72.

 

 

 

 ПРИЛОЖЕНИЯ